績效審計是當代審計的主流和發展方向。在審計署制定的《審計署2006至2010年審計工作發展規劃》中已經提出，今后每年投入到效益審計的力量將占整個審計力量的50%左右，到2010年初步建立起適合中國國情的效益審計方法體系。《審計署2008—2012年審計工作發展規劃》進一步提出“全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節約型和環境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究制。到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計”。政府績效審計得到如此高度的重視，企業績效審計近年來也得到了快速發展。據中國內部審計協會2009年度發布的《國有企業內部審計發展報告》，在對1 280家企業內部審計項目的結構調查中，財務審計項目僅為27.43%，而各種形式的績效審計項目高達56.69%，表明我國的企業內部審計工作正逐步由財務審計為主向績效審計為主的方向轉型與發展。
一、強化企業內部績效審計的意義
我國績效審計的理論研究與時間側重兩個方面，從審計主體看，強調的是國家審計；從審計對象看，強調的是政府部門管理和公共財政領域。這一現狀有失偏頗，至少不全面。從審計主體看，忽視了近幾年來蓬勃發展的內部審計力量；從審計對象看，企業對績效審計的需求絲毫不亞于公共財政領域對績效審計的需求。如何做好企業內部績效審計已經成為理論和實務界共同關注的問題，強化企業內部績效審計的意義至少表現在以下兩個方面：
（一）從微觀層面看，企業內部績效審計有利于企業持續提升自身管理水平
作為企業組織治理構成要素之一的內部審計機構，通過內部績效審計，對企業的經營活動和相關資源使用的經濟性、效率性和效果性進行跟蹤評價，及時發現不足，提出改進建議，從而使企業自身管理水平得到持續提升，永葆較強的競爭力，實現企業價值不斷增值。
（二）從宏觀層面看，企業內部績效審計實現國民經濟持續發展的原動力
黨的十七大報告在部署經濟建設時，提出要加快轉變經濟發展方式，努力提高經濟發展的質量和效益，實現速度、質量、效益相協調，真正做到又好又快可持續發展。為此，很多績效審計研究課題重點提出了如何做好公共財政資金使用的績效審計，以滿足國家社會經濟發展和貫徹落實科學發展觀的要求。但這還遠遠不夠，公共財政資金使用的績效審計只能從大方向上促進社會的和諧，不能實現整個國民經濟的真正持續發展。要真正實現國民經濟的持續發展，更重要的是要加強企業內部績效審計。一方面，每一個企業是構成國民經濟發展的組成單元，企業的持續發展才能形成國民經濟的持續發展；另一方面，公共財政資金也主要來源于每一個企業，若沒有每一個企業持續健康的發展，國民經濟又好又快可持續發展又從何說起？
二、現階段我國企業內部績效審計存在的主要問題
（一）管理層對內部績效審計的認識模糊
根據國際內部審計師協會對內部審計師的職責定位，內部審計師應評價所在企業各方面的經營與管理活動，從增強企業整個內部控制系統的效能著眼，為企業的董事會和經理人員提供實現經營目標所需的顧問服務，為組織增加價值是內審績效審計追求的終極目標。但現階段大多數企業和企業管理層對內部審計的職責和功能的認識仍然停留在查錯糾弊的層次上，或者將內部審計工作與紀檢監察工作等同起來或相混淆，將其定位在查處違法違紀違規上，有的甚至將企業自主經營與加強內部審計工作對立起來。對內審績效審計的工作目標定位模糊，對其在企業管理中的作用認識不清，是內部績效審計得不到企業管理層重視的根本原因。
（二）內部審計機構不受重視且設置不科學
進行企業內部績效審計的主體是內部審計機構及其人員，而內部審計機構的設置模式直接影響其作用的發揮。根據中國內審協會2009年的調查顯示，被調查的1 236家企業中，有289家沒有設置內部審計機構；在951家已設立內部審計機構的企業中，對內部審計部門的設置模式也五花八門，內審機構由總經理主管的為397家，由董事會主管的為199家，由副總經理或總會計師主管的有187家，由監事會主管的有33家，與紀檢、監察合署辦公的有135家。審計產生和發展的根本動因是現代企業制度和企業規模擴張產生的企業內部存在的多種受托責任。其中，投資者、股東與董事會產生第一層受托責任，董事會與高級管理層產生第二層受托責任，高級管理層與下級管理層產生第三層受托責任。投資者、股東與董事會產生第一層受托責任因更強調鑒證職能，通常委托社會審計機構來完成。而其他層級的受托責任往往貫穿在企業的日常管理過程中，更適合以內部審計的方式長期性、日常性、持續性地跟蹤評價。內部績效審計的主要目的是評價各級經營管理層的業績、促使改善經營管理，實現企業增值目標。內部審計機構應該保證涵蓋所有下級的受托責任，確保職能發揮，不能在企業管理層的領導下工作，內部審計人員的薪酬、獎勵、升遷不能均受制于管理層。從以上調查結果來看，由董事會主管的為199家，僅占20.93%。
（三）內部績效審計的人力資源管理落后
績效審計的質量主要取決于審計人員自身素質和審計團隊的質量。內部績效審計既不同于過去的內部審計，也不同于現在的績效評價，而是二者的結合。內部績效審計人員應該是高級復合人才，既要具備較強的專業知識，又要有豐富的經驗和較強的專業判斷能力。目前，我國企業內部審計部門的人力資源管理滯后，內部績效審計人員奇缺，主要表現為：1.內部審計人員配備不足。據中國內審協會2009年對723家企業的調查，有310家企業內部審計人員配備不足，有的企業甚至就沒有配備專職內審人員。由于大多數企業對內部審計工作的不重視，內審機構只是擺設，很多企業的內審部門甚至淪為“人員分流基地”或“養老院”，內審人員連基本的專業知識都不具備，更談不上多層次、多角度透視問題，進行績效評價。2.內審人員知識結構不“復合”。從已有的調查資料看，我國企業內部審計人員中，71%以上的專業背景是財務會計或審計專業，法律、統計、金融以及企業管理專業約占14%，機械制造和建筑工程專業各占4%，這樣單一化的專業人才隊伍顯然無法適應績效審計的綜合判斷需求。3.內審人員的后續培訓得不到支持，職業發展缺乏空間。為適應企業內審從單一的財務審計到以績效審計為主的綜合審計轉變，我國企業內審人員急需管理審計、計算機輔助審計、信息系統審計、公司治理與結構審計、內控制度與評審等多方面的職業培訓。但內審工作得不到企業重視的現實使得內審人員的培訓需求無法實現，內審工作質量無法提高，內審部門的地位進一步弱化。內審部門被邊緣化的結果致使內審人員看不到其職業前景，對工作的付出與自身價值的實現無法統一，從而對自己的工作缺乏信心和熱情。這些都不利于調動企業內審人員繼續學習和開展工作的積極性和主動性，也不利于提升他們的業務能力和綜合素質。長此以往，優秀內審人才的匱乏將嚴重制約內審績效審計的開展，企業的審計需求不得不完全依賴外部審計力量。4.對內審部門的考核模式不合理。目前我國企業通常簡單地運用審計計劃完成情況、審計報告的及時性以及領導的滿意度等指標來對內審部門的業績進行考核，且大多數情況下由被審計部門（單位）充當評價主體。這種考核模式的不足主要表現為指標過于簡單、考核面窄，沒有體現內部審計在防范風險、促使企業改善管理、增加企業價值等方面發揮的作用，內審人員缺乏為企業創造價值的主觀能動性，則績效審計的效果會大打折扣。另外，以被審計部門（單位）為主對內審部門和審計機構負責人進行評價，評價結果不一定客觀，也勢必影響到內部審計工作的獨立性和客觀性。
（四）審計計劃不科學，審計技術落后
目前大多數企業的內審機構在制訂審計計劃時，往往只是根據領導指示或程序需要粗略地安排審計項目，沒有根據企業的管理實際科學地安排企業在某一發展階段的審計需求。對審計項目及其所涉及的審計對象、審計內容、審計重點和審計方法等缺乏系統性。績效審計是一種綜合評價，需廣泛運用管理評審技術、價值工程、經營分析、計算機信息技術等方法。由于我國尚無權威的對績效審計業務操作流程和技術方法的指導文件，再加上內部審計人員的專業素質參差不齊，目前我國大多數內部審計部門即使在進行績效審計時也以查賬為主要手段，再輔助財務分析和簡單的經營分析，造成審計分析問題層次淺，難以很好地為公司的經營管理提供有價值的成果，績效審計的效果遠沒有發揮。
（五）缺乏科學嚴謹的績效審計評價體系
績效審計的前提是被審計單位本身實施了績效管理，并且制訂了相應的指標評價體系。如果缺乏績效管理基礎，沒有評價指標，或指標體系不科學、不完備，那么開展績效審計的審計師必須親自收集績效信息并制訂相應的指標體系進行計量。這樣的績效審計既不嚴謹，也不客觀，難以讓被審計企業信服。
三、應對企業內部績效審計問題的主要策略
（一）加強交流，讓管理層科學認識企業內部績效審計
企業內部績效審計的目標是協助企業成員有效地履行其受托責任，一般包括審查評價經營活動的效益性、效率性和效果性。針對不同的企業，企業不同的發展階段，評價效益性、效率性和效果性的具體目標也會不同。企業內部績效審計是企業進行內部管理控制的有效手段，通過評價所屬企業（部門）經營活動的績效，督促被審計企業（部門）更好地履行管理責任，幫助實現企業目標。因此，首先內審部門自身要加強與管理層的交流，讓企業管理層認識到內審績效審計的價值。內審人員在開展內部績效審計時，也要對企業的目標體系有一個深入了解，并保持內部審計的目標與企業的目標相一致。
（二）科學設置組織結構，提高內部審計機構的權利和地位
地位和權利的不同決定內部審計機構發揮作用的程度不同，內部績效審計的工作效果也會不同。根據國際內部審計師協會頒布的《內部審計實務標準》，一個科學的內部審計機構的設置應滿足如下要求：1.內部審計機構負責人應對組織中一個有足夠權力的負責人負責；2.內部審計機構應和董事會之間能直接交流信息；3.內部審計機構負責人的任免，應由董事會一致同意確定；4.內部審計機構的年度工作計劃、人員計劃及財務預算應提交最高管理層和董事會備案；5.內部審計機構應每年一次或在必要時多次，向最高管理層和董事會提交工作報告；6.內部審計機構應定期評價《審計章程》中規定的宗旨、權力和職責是否繼續適用和有助于完成任務，并通報給高級管理層和董事會。因此，現階段要順利推動我國企業內部績效審計的開展，在企業自身并未主動重視的情況下，還需要政府或社會力量的推動。政府相關管理部門或協會要對企業內審機構的設立、組織構架和組織地位有一些指導性的意見，幫助企業提升對內部績效審計的認識。從內部績效審計涉及的審計對象范圍，以及審計實踐中的實際效果看，內審機構負責人由董事會聘任，內審機構由董事長分管，績效審計結果向董事會報告的組織構架更適合企業內部績效審計的開展。
（三）加強內部績效審計的人力資源管理
第一，提升企業管理層對績效審計的重視程度，解決內審人員配備數量不足。在現階段企業不愿意主動重視的情況下，政府相關管理部門和行業協會的推動非常重要。第二，重視高級復合性內部績效審計人員的引進、培養和配備。在解決了對內部績效審計重要性的認識問題后，企業應確定其審計部門的人力資源戰略，用以指導企業內審部門的人員配備決策。一方面，應大力引進國內外適合做內部績效審計的高級復合型人才；另一方面應大力提升自己已有的員工綜合素質。至于人員的配備，可以借鑒普華永道的做法，具體方法如下：1.長期從組織內部或外部聘用或引進有經驗的人員，以確保內部審計機構擁有具備特定經營知識和技能的審計人員；2.確保內審部門是由具備多種技能的審計人員構成，這種構成能使內部審計部門與其他職能部門一樣成為組織經營成功的一部分，并相互交流融合。3.內審部門由一組咨詢審計人員和另一組核心審計人員組成。其中咨詢審計人員在今后將被輸送到組織其他職能部門，而核心審計人員將在很長一段時間內留在內審部門。4.企業有選擇性地把一些人才安排在內審部門，然后以公司變革代理人的身份不斷輸送到業務單位。第三，注重內審人員的職業發展和后續培訓。內部審計人才的職業發展方向在哪里？這是內審人員自身也是審計界一直思考的問題，結合內部審計相對發展較早的西方國家的經驗看，將內審部門作為管理培訓基地是解決內審人員職業發展的較好思路。據《內部審計師》雜志2002年度的調查數據，在美國93.5%受訪的董事感覺“內部審計工作為審計部門之外的管理職位提供了有特殊價值的經驗”。此外，44.6%的美國董事聲稱已經將內審部門作為未來管理人才的培訓基地。從具體案例看，一些優秀的跨國公司如福特汽車公司早已把內審部門作為管理培訓基地，新招聘的MBA畢業生安排在內審部門工作兩至三年，達到能夠勝任管理職位或企業內其他職位的初步水平，就可以選擇繼續留在內審部門或到企業內部其他領域發展的機會。這樣既滿足了內部審計所需的專業能力，又為企業吸引、培養和挽留了更多的優秀人才。內審人員的后續培訓應該根據內部審計人才的職業發展有針對性的進行。按照內部審計師協會發布的《內部審計專業勝任能力框架》，內審人員的專業勝任能力包括認知和行為兩大技能。其中認知技能由技術技能、分析/設計技能和鑒別技能組成；行為技能由個人技能、人際技能和組織 技能組成。對于核心審計人員，內部審計將作為長期的職業目標，可允許審計人員根據自己的專業技能需求制訂個人培訓計劃，內審部門以各種方式支持其在組織內外尋求培訓機會以實現其專業勝任能力的提升。對于那些擬進入企業其他領域的審計人員，內審部門還應該提供類似領導能力、人際交往、公開發言等軟技能的培養和訓練。第四，改革現有內審部門的業績考核模式。一方面，應該多角度建立指標體系。為全面體現內審績效審計的價值，對內審部門的績效評價體系可多角度考慮。根據其工作職能，可分為一般性考核指標和建設性考核指標。一般性考核指標著重考核內審部門完成審計任務的效率和程度，審計報告的質量、后續審計的及時性等；建設性考核指標著重考核獲取效益的評估、增進利益或提高企業管理效率。考核指標的標準 主要參照計劃標準和歷史標準。另一方面，評價主體的選擇應內外相結合，應特別注意利益相關者的回避，力爭評價主體的評價公開公正，不影響到內部審計工作的獨立性和客觀性。
（四）科學制定審計計劃，規范審計流程，改進審計技術
《內部審計準則》指出，首席審計執行官應制訂與組織目標相一致的審計計劃，以明確內部審計活動的重點。在制訂計劃前，應通過座談會、訪談、調查等審前調查方法，明確企業關鍵的業務動因和目標，以及可能成為既定目標實現的障礙，根據審前調查情況，擬定總體和詳細的審計計劃，確定審計重點，合理分配審計資源，而不能根據領導旨意，簡單應付了事。根據中國內審協會頒布的具體準則，除了運用常規審計方法外，應根據具體審計目標選擇不同的方法；在進行經濟性審計時側重采用數量分析法、比較分析法和標桿法；在進行效率性審計時側重采用比較分析法、因素分析法和量本利法；在效果性審計時側重采用調查法、問題解析法和專題討論會法。同時，各企業內部審計部門還應在此基礎上，不斷開發和建立屬于企業自身的內部審計標準程序和工作方法，以實現內部審計實施過程的規范化，并在審計實踐中通過以下方面確保標準程序和方法的有效實施：1.建立一套質量控制流程，進行不斷的改進，以確保這些工具、標準和方法為部門所有人員持續地采用。2.建立一套完善程序，培訓新的內部審計師使用工具、標準技術和方法。3.定期評價審計工具、標準、技術和方法，確定是否有改進的必要以提高內審的效率。 此外，政府管理部門和行業協會應重視組織企業內審部門的交流，幫助推動企業內審績效審計在審計工具、標準技術和審計方法方面不斷進步。
（五）建立科學的績效審計評價體系
績效審計標準是衡量、考核、評價審計對象績效高低、優劣的尺度，是提出審計意見，作出審計結論的依據。只有選擇好評價標準，建立合適的參照系，才能對企業進行績效評價。對于績效審計標準的確定，有以下幾種方式：一是參考已有的行業標準，每個行業各有不同的模式、不同的特點，很難為每一行業制定一個統一的評價標準；二是被審計單位制定的一些控制制度、管理辦法等；三是國家制定和發布的發展規劃以及行業發展目標、指標，有關專業管理部門發布的規范、技術標準等。由于我國開展企業績效審計還處在一個探索過程中，審計評價指標體系的建立還有一個過程。內部審計機構也應根據審計實踐情況對行業協會層面的績效審計評價指標體系構建提供更多的建設性意見。在此之前，就企業自身績效審計評價指標體系構建問題，內審機構也要結合自身工作情況，就指標體系的建立、完善和改進問題與企業管理層和相關職能部門溝通，力求績效審計評價標準科學、客觀、可操作。
審計署2008—2012年審計工作發展規劃提出了“全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式”的要求。作為國民經濟發展的重要支撐，加強企業績效審計是我國全面推行績效審計的重要內容，作為企業治理重要基石的內部審計機構，必將在績效審計領域有更大的作為。
【參考文獻】
［1］ 審計署.審計署2006至2010年審計工作發展規劃［R］.2006.
［2］ 審計署.審計署2008至2012年審計工作發展規劃［R］.2008.
［3］ 中國內部審計協會.國有企業內部審計發展報告［R］.2009
