21世紀，企業為了不斷提升核心競爭力，都在尋求各種各樣的途徑培育其具有價值性、獨特性、延展性和持久性的核心能力。但是，他們發現這些核心能力不是企業天生的，而是在不斷的發展過程中培育出來的；側重于為企業內部經營管理服務的管理會計在企業核心競爭力的培育中發揮重要作用。21世紀既是核心競爭力的世紀，也是管理會計的新紀元。如何利用現代管理會計的思想和方法培育企業核心競爭力，將成為管理會計的主題。
一、核心競爭力的構成要素
1990年，由美國戰略研究學者普拉哈拉德（C.Kprahalad）和英國學者加里·哈默爾（Gary Hamel）在《哈佛商業評論》上發表題為《公司核心競爭力》的論文，并定義為：核心競爭力是“組織中的積累性學識，特別是關于如何協調不同的生產技能和有機結合多種技術流派的學識”。該文強調決定企業競爭優勢的是企業的核心競爭力。從此各國的專家學者從不同的角度提出了核心競爭力的內涵。目前一種比較流行又簡明扼要便于分析的觀點，就是“資源與能力的混合體理論”。該觀點認為組織核心競爭力是其核心資源和能力的結合，是組織持續競爭優勢的基礎和源泉。資源與能力是兩個不同的概念，但又關系十分密切，二者相互依存，相互轉化，難以徹底區分。資源是可以被人們利用來創造社會財富的一切有形和無形的客觀存在，是形成優勢關系的實力前提，具有基礎性和可實現性。能力是某個社會主體（組織或個人）對客觀世界可發揮的作用力，具有可拓性和動員性，決定企業對市場變化的適應性。因此，我們可以把構成企業核心競爭力的要素分為兩類。
第一類因素，企業所擁有的或者可以獲得的各種“資源”即現實的競爭力：包括外部資源和內部資源，從而使企業具有某些優勢。包括產品資源、顧客資源、資金資源和人力資源等。
第二類因素，能夠保證企業生存和發展以及實施戰略的“能力”即潛在的競爭力：對企業能力的研究更強調企業自身的素質，即企業對環境的適應性，對資源開發控制的能動性以及創新性等。
二、管理會計的新發展
20世紀中期，管理會計完成了從執行性管理會計向決策性管理會計的轉變后，又取得了一系列的進展和創新，使管理會計從廣度、深度和高度上提到一個新的水平。第一，戰略管理會計成為了管理會計體系中一個重要的新領域。它從戰略的高度，圍繞本企業、顧客和競爭對手組成“戰略三角”來制定和實施競爭戰略。由此將具有戰略性的、新興的、先進的技術和方法融入企業中來滿足戰略目標的實現。比如適時制生產系統（JIT）、作業成本計算法（ABC）、平衡計分評價系統（BSA）、全面質量管理（TQM）等。第二，管理會計的指標實現了財務指標和非財務指標的有機結合，這樣可以對企業進行更全面、更科學的評價。比如在顧客導向上增加了顧客忠誠度和滿意度指標，還有市場戰略對企業的影響、企業競爭優勢分析和社會責任等。第三，人文、社會科學、經濟學、心理學、行為學、數學、信息技術等學科也融入到管理會計，為從事決策研究的管理會計提供更全面的視角。特別是“人文觀決策模式”能幫助決策者從備選方案中做出滿意的選擇，最終得到決策者目標的“滿意解”。
三、管理會計對企業核心競爭力培育的新模式
本文將以核心競爭力兩大構成要素為基礎，結合管理會計的新發展，探求管理會計對企業核心競爭力培育的新模式。根據現實核心競爭力（資源）和潛在核心競爭力（能力）兩大構成要素的具體內容，以全面性和重點性相結合、合理性和操作性相結合、財務指標與非財務指標相結合為原則設計了管理會計核心競爭力的培育和提升的模式如表1所示，以下將對所設計的基本框架做具體闡述。
（一）現實核心競爭力（資源）
現實核心競爭力是企業在既定的制度環境和管理體制所擁有的內部和外部、有形和無形的客觀資源，是企業形成核心競爭力的基礎條件。具體表現為產品、顧客、資金和人力資源。筆者也將從這四個方面分析管理會計對這些資源的提升。
1.產品資源
產品是企業的中心，是企業利潤的來源；好的產品可以成就一個企業，低劣的產品將毀滅整個企業。而在以市場為導向的環境下，產品的成本和質量成為了培育產品這一核心競爭力的關鍵因素。因此，管理會計可以運用產品生命周期成本管理、全面質量管理（TQM）、目標成本管理、價值工程（VE）的方法來降低產品成本關注產品質量。（1）產品生命周期管理。要求對于產品的成本不只要求估算產品生產者的成本（包括產品的研究、開發成本，設計、制造和營銷成本），同時還要求估算產品消費者（用戶）的成本（產品的使用成本）。它超出傳統的只從產品的生產企業看成本問題，而擴展到同時從產品的使用者看成本問題。實現了從社會公眾角度出發，全面衡量產品壽命周期內的成本與效益，以社會成本最小化而不僅僅是企業制造成本或顧客成本最小化作為成本決策的依據。（2）全面質量管理。要求企業中所有部門，所有組織，所有人員都以產品質量為核心，把專業技術，管理技術，數理統計技術集合在一起，建立起一套科學嚴密高效的質量保證體系，控制生產過程中影響質量的因素，以優質的工作、最經濟的辦法提供滿足用戶需要的產品的全部活動。使產品質量管理實現定量化，變產品質量的事后檢驗為生產過程中的質量控制。（3）價值工程。通過對產品功能與成本相互關系的系統研究，尋求得到一個可行的成本降低方案，它既能實現提供的產品的功能即可滿足顧客的需求，又能用盡可能低的成本把它生產出來，以達到外界的顧客滿意與企業的成本目標相一致。
2.顧客資源
要想獲得企業長遠的發展且有出色的財務業績，就離不開顧客的青睞。如何能使顧客滿意，管理會計的市場戰略對利潤的影響研究、質量成本會計、環境管理會計能幫助企業很好地回答這個問題，把握這一至關重要的核心競爭力。（1）市場戰略對利潤的影響研究。實際上，企業對顧客的關注就是對市場及市場戰略的關注。毫無疑問，企業市場戰略會對利潤產生影響，企業必須關注“市場份額”、“顧客留住率”、“顧客獲得率”、“顧客滿足程度”、“顧客給企業帶來的利潤”等指標。通過市場戰略對利潤影響的研究可以診斷企業在市場中的競爭地位。（2）質量成本會計。質量永遠是留住顧客的不二法門。但質量意味著成本，如何權衡質量與成本之間的關系是企業關注的焦點。質量成本會計幫助企業以最低的成本生產出質量合格的產品，來滿足顧客的需求，解決質量與成本之間的兩難。（3）環境管理會計。在全球倡導低碳環保的今天，顧客除了關注產品的質量還會選擇具有環保性的企業和產品。因此企業可以借助環境管理會計來達到對環境和經濟效果的管理。它包括對環境有關的會計的報告和審計，特別是涉及到產品生命周期的成本核算、全部成本會計、利益的評估以及環境戰略管理的內容。
3.資金資源
資金是企業流動的血液，合理的資金管理能夠幫助企業實現戰略目標。管理會計可以采用全面預算管理、現金流動會計、無形間接效益評估來有效管理企業資金。（1）全面預算管理。利用預算對企業內部各部門、各單位的各種財務及非財務資源進行分配、考核、控制，以便有效地組織和協調企業的生產經營活動，完成既定的經營目標。在全面預算管理中的營業收入預算、成本費用預算、現金流量預算、資本性支出項目預算幫助企業“量入為出、量力而行”合理地利用資金。（2）現金流動會計。現金流量有時是比企業利潤更加關鍵的指標。企業不能沒有現金，但又不能存放過多的現金。所以現金流動會計能夠幫助企業有效地利用現金，根據企業的現金流量把握企業的獲利能力和支付能力。（3）無形間接效益評估。傳統會計基本上只是考慮企業經營活動的財務效益。這種狹窄的“效益”視野難以適應21世紀企業的經營環境。從戰略的高度和企業核心競爭力層次上看，“效益”應該分為直接效益、間接效益和無形效益（Michiharu Sakurai，1996）。管理會計對效益的評估從財務效益向包括直接效益、間接效益和無形效益在內的全方位效益觀念轉變，幫助企業挖掘潛在的資金來源。
4.人力資源
企業人力資源是企業核心競爭力的載體，獨特的人力資源可以勝任培育企業核心競爭力的角色。企業核心競爭力的根源在于員工積極性、創造性和聰明才智的發揮，員工在一定程度上成為了企業核心競爭力的承擔者。而管理會計新發展的理論和方法能夠為企業人力資源的管理提供豐富可靠的數字和非數字化的會計信息。（1）人力資源管理會計。它是對企業人力資源進行預測、決策、規劃、控制、考核、評價和報告，為管理和決策提供人力資源方面的會計信息，滿足企業經營管理的需要，最大限度地提高企業人力資源價值的一個信息系統。（2）戰略業績評價。EVA、平衡計分卡的廣泛使用，使得傳統的業績評價體系逐步向戰略性的業績評價體系轉變，不再僅以評價來進行分配，而將業績評價與激勵制度視為一個整體。通過評價和激勵不僅可以激發員工的創造性和積極性，而且可以推動戰略目標的實現。
（二）潛在核心競爭力（能力）
潛在核心競爭力（能力）是在對企業能力的研究中更強調企業自身的素質，即企業對環境的適應性，對資源開發控制的能動性以及創新性，具體由創新能力、對資源的開發控制能力、對環境的適應性三個部分組成。而管理會計與多門學科的有機融合也能幫助企業培育其潛在核心競爭力。
1.創新能力
競爭是一門動態的科學，有太多的變數影響著企業的發展，因此任何競爭策略都沒有既定的最佳方案，往往最可行的方案是千變萬化市場中的隨機策劃能力和創新能力。企業必須不斷創新，才能充分、靈活地運用市場原理和企業資源。（1）研究與開發能力評估。對企業研究價值而言，研究開發過程是一個漫長的過程。因此，企業應注重研究開發能力的評估。其主要評估指標是：新產品在銷售額中所占的比重、專利產品在銷售額中所占的比重、在競爭對手之前推出產品的能力、比原計劃提前推出新產品的能力、生產程序的適應性、開發下一代新產品的時間等。研究與開發費用投入的決策分析和追蹤是評估的一個關鍵要素。可以借鑒管理會計中的長期投資決策方法對研究與開發費用投入進行決策分析和追蹤。把研究開發費用作為一種資本性支出，用費用—效能技術進行分析和追蹤。（2）流程再造與優化。流程再造和優化的核心是面向顧客滿意度的業務流程，而核心思想是要打破企業按職能設置部門的管理方式，代之以業務流程為中心，重新設計企業管理過程，從整體上確認企業的作業流程，追求全局最優，而不是個別最優。可以將流程再造與優化引入到責任會計中，在劃分責任中心的過程中突破傳統的職能部門設置，明確每個價值主體的責、權、利。（3）作業成本管理。作業成本管理會計以作業為核心，以資源流動為線索，以成本動因為基礎，以產品設計（成本）、適時生產系統（時間）和全面質量管理（質量）等基本環節為重點，優化企業“作業鏈—價值鏈”，為企業的創新提供第一手的信息資料，提高企業競爭優勢。
2.對資源的開發控制能力
企業經營所需要的資源是企業所控制或擁有的要素的總和。可以分為兩個維度：可交易程度與專門程度。即計劃經濟時代所強調的企業的“人”、“財”、“物”。對資源的開發控制是企業不可避免的課題。（1）滾動預算戰略。企業資源往往都是不可復制，不可再生的。管理會計中的滾動預算是指在編制預算時，將預算期與會計年度脫離開，隨著預算的執行不斷延伸補充預算，逐期向后滾動，使預算期始終保持為一個固定期間的一種預算編制方法。對于資源的開發控制我們也要遵循滾動預算的理論，用滾動預算戰略開發和利用企業的資源。（2）企業資源計劃系統。為企業提供了一個統一的業務管理信息平臺，將企業內部以及企業外部供需鏈上所有的資源與信息進行統一的管理，這種集成能夠消除企業內部因部門分割造成的各種信息隔閡與信息孤島。這樣企業能更好地利用協調企業內外部的資源，樹立在整個價值鏈上的競爭優勢。
3.對環境的適應性
企業處于一個不斷變化的環境中，只有不斷地調整自己去適應內外部環境的變化，才能使企業擁有可持續發展的競爭能力。（1）行為會計。管理會計與財務會計相比最大的優勢就是，它絕非是純技術性的，它涉及人的價值觀和行為取向問題。而對于環境適應與否的關鍵在于人的行為。也就是說人力資本的所有者能夠利用他的思想、行為和感情去影響他的周圍。因此，通過管理會計信息的產生、傳遞和使用，影響人力資本的行為和行為決策，來培育企業對環境的適應性。（2）目標成本控制。企業應對商業競爭環境，需要做到在環境變化影響到公司經營之前作出回應；持續地改進經營，而不僅僅是尋找暫時的均衡；向外關注顧客的要求以及競爭者的威脅；將公司內部和外部各因素有機結合，將問題作為一個整體來看待并解決。傳統方法無法適應現今的市場環境，因為它是在事后控制成本與質量，試圖尋找暫時的均衡，向內關注效率，暫時性而非徹底地解決問題。管理會計目標成本控制就是以目標成本為導向，管理為核心，核算為手段，效益為目的，對成本進行事前測定、日常控制和事后考核，從而形成一個全企業、全過程、全員的多層次、多方位的成本體系，這樣能夠促使企業更好地適應環境的變化，獲得先機。
總之，21世紀管理會計的發展將為企業核心競爭力的培育提供更加獨特的、綜合的、全方位的、超越傳統的會計支持。本文的新模式將幫助企業更好地培育和延展其核心競爭力。
【參考文獻】
［1］ 吳大軍.管理會計［M］.大連：東北財經大學出版社，2004.
［2］ 楊旻.戰略管理會計：目標、內容與信息紕漏［J］.財會通訊，2010（5）：44-45.
［3］ 湯湘希.企業核心競爭力會計控制研究評論［J］.財會通訊，2005（3）：4-14.
［4］ 中央財經大學會計學院管理會計研究課題組.管理會計研究方法體系框架的構架與應用——基于國內外現有研究成果的初步分析［J］.會計研究，2010（5）：30-38.
