一、問題的提出
近幾年來，審計機關違紀違規事件頻頻曝光，如2003年浙江省東陽市審計局黨組書記韋俊圖用公款支付“歐式按摩”等娛樂消費事件，2006年河北省滄州市審計局審計員張洪濤接受被審計單位宴請時飲酒過量猝死事件，2008年審計署駐長沙特派辦違規建豪華別墅事件，2010年河南省洛陽市嵩縣審計局違規修建豪華辦公樓事件等。這些事件的出現給審計機關形象造成了嚴重的負面影響，從而也引發了人們對誰來監督審計部門的思考。一方面，國家審計機關作為監督部門。擔負著對各級單位和部門財政財務收支及其他經濟活動的監督責任，是國家和人民利益的守護者。另一方面，審計機關也屬于行政部門，其經費開支也來源于國家稅收，其審計權力也具有權力的普遍特征，如擴張性、逐利性等，因此同樣需要對其經濟活動進行監督。一個完整的監督體系理應包括對審計機關的監督。正如審計署原審計長李金華所說，“既然你審計能監督別人，為什么別人不能監督你?”社會各界要求對國家審計機關實施監督的呼聲已越來越高。從目前的實際情況來看，雖然我國的監督體制在理論上包括了對所有國家機關和政府部門的監督，但卻沒有相關法律法規對如何監督審計機關作出明確規定，也沒有任何部門擔負對國家審計機關的監督職能。只能依靠審計機關的自我監督和審計人員的職業自律，從而出現了監督缺位。因此，迫切需要建立健全對國家審計機關的監督檢察制度，從制度上保證監督體制的完整性，同時也有利于督促國家審計機關及其審計人員嚴格自律，提高國家審計的公信力。
二、美英國家審計外部監督的經驗借鑒
相對于我國國家審計缺乏外部監督的局面，美英等發達國家已經在這方面作了很多探索和嘗試并取得了較好的效果，可供我們參考和借鑒。
(一)美英國家審計外部監督機制簡介
1.美國政府問責總署(GAO)的同業復核制度
美國政府審計準則(GAGAS)規定，按照GAGAS執行審計和鑒證業務的審計組織應該至少每三年接受一次由一個獨立于被檢查組織的檢查者對其審計和鑒證業務進行的外部同業復核。外部同業復核在復核期間應確定被檢查的審計組織的內部質量控制系統是否充分，被檢查組織是否遵循質量控制政策和程序，為遵循適用的專業準則提供合理的保證。審計組織應該根據外部同業復核的結果采取適當的補救措施。政府審計組織也應該向適當的監督機構遞交外部同業復核報告，建議同業復核報告和意見書也應要求及時地向公眾提供。GAO每隔三年聘請獨立的會計師事務所對其所開展的財務審計業務進行互查，并邀請由加拿大審計總署牽頭、由七個國家(包括加拿大、澳大利亞、墨西哥、荷蘭、挪威、南非和瑞典)最高審計機關組成的聯合小組對其績效審計業務展開同業互查，并在以往的歷次同業復核中均獲得了無保留意見的檢查報告，向國會和公眾表明了審計工作的客觀公正性。
2.英國國家審計署的外部監督制度
英國建立的是由英國皇家注冊會計師實施的國家審計外部監督機制。按英國1993年國家審計法案，國家審計署應該聘請獨立第三方對審計署的財政收支及盈虧狀況、資產負債表、現金流量表、部門用途的成本開支情況，以及薪酬報告中需要審計的部分數據進行審核，審計報告直接遞交英國下議院并在審計署網站予以公開。受托實施審計的注冊會計師應當對審計署財務報表的真實性、審慎性和財務報表與人工成本報表是否符合1983年國家審計法案的要求提出審計意見，并審查國家審計署的所有收支是否符合議會的要求，以及它的財務處理是否符合財務管理當局的要求。一般來說，英國國家審計署每年都要接受來自外部獨立審計組織的審計監督。
(二)啟示與思考
從以上可以看出，美英兩國均建立了對國家審計機關的監督機制，美國的同業復核制度主要是對國家審計機關的審計業務工作實施檢查和監督，側重于審計質量方面。英國的外部審計監督制度主要是對國家審計機關本身的財政收支及其他有關經濟活動是否符合國會及財務管理當局要求發表獨立審計意見，是對審計機關實施的審計。與一般的審計活動在內容和方式上是一致的。可見。對國家審計機關實施監督是世界各國的普遍做法，它體現了監督制度的全面性和公平性。美英兩國所實行的都是引入獨立第三方來對國家審計機關的財政財務收支及審計業務活動進行監督的制度。這樣就把作為監督者的審計也納入到了監督的范疇，較好地解決了“誰來監督監督者”的矛盾。其做法值得我們借鑒。
三、國家審計外部監督的制度選擇
從我國國家審計所處的外部環境和已經開展的對國家審計機關的監督實踐來看。對國家審計機關實施監督可采取三種方式：即由審計機關自我監督、由其他政府部門監督和聘請外部審計機構監督，那么，在現實中我們究竟應采取何種方式呢?
(一)審計機關自我監督
審計機關自我監督是目前我國采取的基本方式，國家審計署一直采取“自查”方式推行審計系統內的審計工作。目前，全國大部分省份建立了市、縣級審計局長經濟責任審計制度。省市縣審計局長必須接受上一級審計部門的審計。審計內容主要包括財政、財務收支情況和遵紀守法及個人廉潔自律情況等。從一般意義上來講。國家審計機關作為監督部門，對財經法規的了解和把握遠勝于一般部門，對內部控制的認識和理解也更加深刻，執行起來應該是得心應手，再加上審計機關有嚴格的審計紀律，審計人員有較高的職業素養和道德水平。理應成為遵紀守法的模范，為其他部門樹立榜樣。但是，我們必須認識到，審計人員也是理性經濟人，也會追求其自身效用的最大化。如果沒有強有力的監督制約機制，審計權力就會像其他權力一樣產生異化，成為謀求小團體或個人利益的手段。實際上，雖然國家審計機關通常是以監督者的角色出現在公眾面前的，但從另一個角度講，它也在消耗公共資源，也是被監督者，其監督職責不能免除自身接受監督的義務，同其他所有政府部門一樣，都需要由外部監督機構來對其經濟活動實施監督，如果由其進行自我監督，等于完全寄希望于審計機關和審計人員的道德自律，而這本身就是不符合制度理性的，審計機關出現的一系列違法違規事件也恰恰說明了這一點。審計機關在披露其他國家機關和政府部門違規違紀行為的同時。卻沒有對自身行為以同樣的標準進行審查和監督，也沒有及時向公眾和輿論披露自我審計、自我監督的結果，很多審計機關違法違規事件都是在媒體曝光后才被揭露和處理的。如在長沙特派辦違規建別墅事件中，審計署事后的調查報告顯示，審計署在上半年對該特派辦特派員實施經濟責任審計時就發現了這一問題，卻沒有作出處理，也沒有及時向公眾披露，而是在經媒體曝光后才被動承認。可見，由審計機關進行自我監督在實踐中是低效的。也是不可靠的，很難消除公眾對審計權力的內在不信任，也很難讓被審計單位心服口服，只有把審計權力置于外部監督之下，才能保障監督的平等性，也才能更好地維護審計機關的獨立地位。
(二)其他政府部門監督
如前文所說，審計機關的自我監督無法保證監督的公正性和有效性，必須要引入外部監督機制。實際上。在政府內部有多個部門可擔任對審計機關的監督職責，如監察部可以從行政執法角度監督審計機關，財政部可以從財政監督、會計監督角度來檢查監督審計機關。早在2007年8月。審計署就曾向國務院起草了一份報告。主動要求引入“外部監督”，邀請財政部和監察部來監督審計署。按照國家審計署的設想，由財政部和監察部每年對審計署進行檢查。各省區的財政廳和監察廳每年對各地審計廳和特派員辦事處進行檢查。檢查內容包括審計部門每年的財政財務收支、專項經費使用以及審計工作的開展情況等。另外，新的監督制度建立后，財政部門和監察部門對審計部門的審計結果，也可像審計署發布的審計公告一樣，對社會公布。由財政和監察部門對審計機關實施監督，較審計機關的自我監督有很大進步。作為同級政府部門，相互之間沒有隸屬關系，具有一定的獨立性。而且對審計機關的財政財務收支情況較為了解，組織協調也較為順暢，可以在一定程度上彌補審計機關自我監督的缺陷。但是，由于分工不同，監察部門主要工作在反腐方面，財政部門主要做預算和財政資金劃撥工作，由于缺乏審計專業知識和技能，財政、監察部門在開展審計工作時未必能夠很好地勝任，而且開展審計工作并不是其職權范圍內的事，法律上沒有保障，技術上缺乏基礎，出現問題責任難以區分，也會干擾其正常業務工作。更主要的是，財政、監察部門也是審計監督的對象，特別是財政部門，更是審計監督的重點，由兩個部門來互相進行監督，如果形成制度，很難保證他們不會合謀，為了各自的利益而相互照顧。可見，由其他政府部門來對審計機關實施監督同樣不能保證監督的效果，只有引入獨立第三方對審計機關進行監督，才能保證監督的有效性。
(三)聘請外部審計機構監督
從我國目前情況來看，審計機關是對人大負責，向人大報告工作，由人大來對其監督最為合適，這樣既能保證監督的公正有效性，體現了審計工作受人民委托，同時又接受人民監督的制度理念，能夠很好地處理監督與被監督的關系，防止出現影響審計獨立性的因素。當然，人大作為立法機關，不可能對審計機關實施直接監督，但可通過聘請外部審計機構來實現，如各級人大可聘請地方會計師事務所對本級政府審計機關財政財務收支情況、審計機關領導干部廉潔自律情況、審計業務合法合規情況等進行定期檢查，出具審計報告，并向廣大公眾公布審計結果。事務所是獨立的市場主體，專門為客戶提供審計服務，與被審計的政府審計機關既無隸屬關系，也無利益瓜葛。由其接受各級人大的委托對審計機關實施審計，可以保證其監督結果的公正性，而且人大還可通過定期更換所聘請的會計師事務所來防止其與被監督者形成合謀。這樣，就可打消公眾和被審計單位的疑慮，也可督促審計機關在對別人實施監督的同時，努力加強自身建設，提高社會公信力。同時，還可以引入同業互查制度，邀請國際會計師事務所或友好國家審計組織對我國國家審計機關的審計質量進行檢查和監督。
另外，民主監督、輿論監督也是一種有效的外部監督機制。很多違法違規行為和腐敗現象都是通過公眾舉報和媒體曝光而被發現并受到處理的。
四、結論及建議
國家審計機關也需要接受監督已成為各界人士的共識，在制度選擇上，通過比較三種監督制度的優劣，結合國外發達國家的通行做法，筆者認為應當實行由人大委托、社會審計組織具體實施審計的制度，每年由人大聘請獨立的會計師事務所對審計機關的年度經費開支進行審計，出具審計報告，并向社會公布審計結果。同時邀請友好國家最高審計機關開展同業互查，評價審計工作的質量。基于以上分析，筆者就如何加強對國家審計機關的監督提出如下建議：一是制定相關的法規，明確對國家審計機關實施監督的主客體、時機、主要內容和程序、出具報告的形式以及結果的運用等；二是與有關國家審計機構或會計師事務所協調開展同業互查的相關事宜，建立相應的機制；三是制定國家審計機關質量責任追究辦法。對國家審計責任進行細化，明確各類審計人員在開展審計項目過程中的質量責任，制定相應的獎懲措施。
[參考文獻]
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