基于受托經濟責任，在上市公司(被審計人)、注冊會計師(審計人)、股東(審計委托人)之間形成了一種審計關系。是審計活動有效開展的前提和保證，審計關系的不清晰以及審計關系中任何一方的缺失，都會影響到審計的獨立性，進而影響到審計的質量和審計監督職能的發揮。從上個世紀九十年代至今，我國上市公司一系列財務造假案件的發生與會計師接受被審計委托有著直接的關系，因此，有必要對現有的審計委托人制度進行改進。
一、文獻回顧
(一)國外文獻 國外在獨立審計委托方面的研究，主要集中在由審計委員會來充當審計委托人，行使審計委托權方面。如DeFond＆Jiambalvo(1991)的研究表明審計委員會的成立能降低公司高估盈余的可能性；Dechowet aL(1996)發現未設立審計委員會的公司更可能發生財務欺詐；Mcmullen(1996b)研究了審計委員會與財務報告質量之間的關系，他發現審計委員會的設立能提高財務報告的可信度，同時，市場對這一可信度的提高做出了正面反應；Beasley等(2001)也發現存在財務欺詐的公司其審計委員會的獨立性較低。另一些學者針對建立審計委員會產生的作用提出了不同的意見。Sommer(1991)認為還缺乏有力的證據證明公司的審計委員會履行了其應盡職責；Kalbers Fogarty(1993，1998)、Cohen等(1999)認為審計委員會只具有形式上的管理，并沒有充分的實質性效果；Arieh Goldman andBenzionBarlev(1974)還提出了一個較極端的解決審計師與企業契約關系的方案：切斷被審計單位與審計師之間的雇傭關系，使審計師受雇于公眾，這個方案剝奪了管理當局的主要力量源泉——確定聘用審計師的條件，這樣就把審計委托的基礎建立在勝任能力方面了。
(二)國內文獻蕭英達(1991)認為由公司管理部門委托外部的審計師來審計公司管理部門編制的財務報表，審計師要保持獨立性很難，解決的辦法是嚴格區分委托人和被審計人，制定法律禁止由被審計公司管理部門充當委托人，規定必須由董事會充當審計委托人，行使審計委托權；余玉苗(2000)通過分析公司治理模式由“股東中心主義”、“董事中心主義”到“經理中心主義”的變化過程。指出在“經理中心主義”模式下，經營者由被審計人變成了審計委托人，成了審計人的衣食父母，會計師事務所遷就上市公司，甚至與之共謀幾乎成了一種理性選擇，因此必須設法改變上市公司審計關系失衡的狀況，引入由獨立董事組成審計委員會的制度，由審計委員會充當審計委托人，讓審計委員會行使外部審計委托權；祝立宏、蘇芝(2009)認為企業尤其是上市公司由于股權分散等原因，審計終極委托人行使審計委托權已經變得不現實了，因此審計代理委托人就有產生的必要，而現存的審計委托權設計不當，則是審計失敗的根本原因，提出了由監事會作為代位審計委托人或獨立董事組成的審計委員會作為審計委托人的建議；蔣堯明、鄭佳軍(2005)分析了現行審計委托模式存在的問題，提出了三種新的審計委托模式方案，認為證券交易所招投標制度以其高效性和易操作性成為目前可行的改革方案；劉明輝，張宜霞(2002)則認為審計師要為社會公眾服務，而不僅僅是為股東服務，單純依靠市場來保證審計的獨立性是不夠的、政府必須進行有效的監管和干預，通過對審計委托模式的干預促成良好的審計關系模式，以保證審計的獨立性。
二、委托代理理論與上市公司審計委托人問題的產生及其危害
(一)委托代理理論與上市公司審計委托人問題的產生 自Coase(1937)《企業的性質》問世以來，A1chian和Demse【8(1971)等人--相繼提出了關于組織契約的一系列理論，這是代理理論的起源。企業所有權與經營權的分離形成了所有者與經營者之間的委托代理關系，委托人授權代理人為其利益而從事某些活動，代理人則通過代理行為獲取一定的報酬。由于所有者與經營者在企業經營過程中存在利益沖突，而又很難監控經營者的活動，因而引發了代理問題，并產生了委托外部獨立的第TY作為股東代理人對管理當局編制的財務報告進行審查的需要，而經營者為了避免股東委托人出于合理的預期而對其報酬進行逆向調整也會主動要求獨立的第三方對其財務報告進行確認，按照代理理論的觀點，審計已不再是財產所有者的單方需要，而已經成為所有者與經營者的共同需求。通常注冊會計師的獨立審計能起到對會計信息的評價和真實性認定的功能，然而，注冊會計師同樣是“經濟人”，自身面臨著各種利益沖突，發現侵害行為并進行揭露需要進行利益的權衡。因此，有必要對注冊會計師進行監督與激勵以確保審計質量，發揮這一功能的機構通常是審計委托權行使人。上市公司審計委托權實際上就是在上市公司中究竟誰有委托會計師事務所對公司財務情況進行審計的權力。由于審計是應公司內部所有權與經營權分離后的要求而產生的，它所服務的并不是抽象的公司整體，而是公司內部需要審計監督功能的特定主體，即公司股東。因此真正的委托人應該是公司股東。英國以及英聯邦各國的公司法一直要求由股東大會聘任注冊會計師，也體現了這一點。現代企業的所有權越來越分散，并且不斷地流動著，致使股東委托人具有很大的流動性。這樣管理公司的真正權力就掌握在作為受托方的經理層手里。對于公司的經營內幕，真正的經營業績和未來的發展前景，經理層和投資人之間產生嚴重的信息不對稱。這樣的公司制度，己顛倒了委托人(所有者)和受托人(經營者)之間的權責關系，對傳統的代理理論產生了巨大的沖擊。另一方面，隨著證券市場成為企業獲取資金的主要源地，企業的受托經濟責任范圍擴大，審計信息的需求者呈多元化狀態，注冊會計師要維護的不僅是股東即所有者的利益，還要兼顧債權人、潛在投資者、政府相關部門等利害關系人的需要，理論上他們都可以作為審計委托人，而由所有的真實會計信息需要者來共同委托不管從理論上還是從實踐上都是行不通的。這一現象的存在導致審計委托人身份模糊，而且力量被分散和稀釋。從委托代理關系的角度來看，審計委托人和被審計人形成了第一委托代理關系，審計委托人與審計人則構成了第二委托代理關系?？梢姡瑢徲嬋撕捅粚徲嬋斯餐幱诖砣说奈恢?，他們之間并不存在利益沖突。甚至從某種意義上來說他們存在著共同利益因而容易產生共謀。從作為民事合同之審計業務約定書來看，由于公司法僅要求公司聘請會計師進行財務報表審計，在審計約定書上簽字的是公司，對會計師的聘任或解聘起決定作用的是公司管理層，盡管從法定審計的目的上看他們本來是會計師進行審計監督的對象。在這種情況下，委托人與被審計人具有合一的傾向，審計的“實際委托人”虛位，破壞了審計中三方有序的平衡關系。
二)上市公司審計委托人問題帶來的危害 由于獨立審計委托權的行使人發生了改變，導致獨立審計關系發生了實質性的變化，破壞了注冊會計師的獨立性，降低了審計質量：使得注冊會計師難以行使對上市公司的審計監督權，甚至對注冊會計師行業的發展也造成了嚴重的危害。(1)影響注冊會計師審計的獨立性。理想的獨立審計關系是審計獨立性的基本保證，也是審計市場得以有效運行的基礎。在眾多影響審計獨立性的因素中，審計關系人問題對審計獨立性的影響是一個非常重要的因素。在生存和發展的壓力下以及自身利益的驅動下，審計人在權衡利益得失后往往會違背職業道德和執業準則出具不實的審計報告。審計獨立性的重要一點就是要保證經濟上的獨立，會計師事務所的收入來源就是客戶，我國目前對審計收費沒有明確的標準和制度，只是實行政府指導價，會計師的審計收費標準由各級地方政府制定，與其他國家相比明顯偏低；另外，審計行業客觀上是一個競爭激烈的行業，會計師事務所能否競爭到較多的客戶，關系到其生存和發展。據2007年證監會提供的資料顯示，我國具有證券、期貨相關業務許可證的會計師事務所有73家，數量較多，而在美、英、日、德等一些證券市場發達國家，上市公司審計業務都是由極少數幾家巨型會計師事務所控制。當前。我國審計市場存在眾多規模較小，技術力量薄弱、質量控制投自律機制不健全的事務所，這些中小型會計師事務所往往違反市場規則，支付傭金，低價攬客，有的甚至為了獲取不正當經濟利益置客戶的信用度不顧，冒險承攬業務。一旦被審計單位財務出問題，會計師事務所很可能因害怕失去客戶而出具虛假的審計報告。因此，在審計關系中委托人和被審計人合二為一的狀況，使注冊會計師在審計關系中處于明顯的被動地位，破壞了注冊會計師的獨立性，不僅直接降低了審計價值，也給投資者的權益和資本市場的穩定運作，乃至注冊會計師行業的發展造成了嚴重的危害。(2)影響注冊會計師審計的質量。作為會計報表的使用者在利用會計信息進行決策時，首先面臨的問題是：會計信息是否可信?如果會計信息是虛假的，對報表的使用者會產生誤導的后果，從而導致其經濟利益的損失。因此，他們是審計產品的真正需求者，對審計質量往往會提出盡可能高的要求。然而，上市公司對高質量的審計產品沒有自發的需求，而是基于政府管制或法律管制的需要，審計質量的高低對于現實中集審計委托人和被審計人于—體的公司管理層并沒有實際意義上的影響，他們更多地關注審計結論的理想化，如果可能購買審計意見，甚至可以高價求審，對于注冊會計師為提高審計質量而采取的行動往往不予積極配合。另一方面，高質量的審計往往意味著高投入，特別是人力成本的投入，然而由于審計委托人對注冊會計師提高審計質量沒有實際的需求，使得注冊會計師與其在費用方面的討價還價變得十分困難。根據成本效益原則，在審計費用難以滿足進行高質量審計時，作為經濟人的審計主體為了自己的生存，便會退而求其次，選擇降低質量尋求價值補償。其結果是，會計師事務所無法通過提高審計服務質量贏取客戶，而只能以低價取勝或以出具滿足客戶需要的審計報告取勝。在這種情況下，現行的獨立審計委托模式不僅損害了注冊會計師的獨立性，也損害了審計質量。造成整個審計行業的“價低質次”的惡性競爭。從上個世紀九十年代至今，我國出現的一系列財務造假案件，一般認為是監管力度不夠、處罰不力等，但筆者以為會計師接受被審計人委托不能說不是一個主要原因。(3)產生監督與服務之間的沖突。實踐中，注冊會計師進行財務審計以與客戶簽訂審計約定書開始，直接表現為會計師與公司客戶之間的民事關系。與政府的強制審計不同，注冊會計師審計是建立在平等自愿基礎上的，公司有選擇會計師事務所的自由。盡管公司法中規定上市公司的財務報表必須接受注冊會計師的審計，但法定強制審計制度的確立并不必然意味著會計師作為公司財務信息監督者地位的穩固，相反，在法定審計關系下會計師時刻面對著監督與服務之間的沖突。會計師的職業屬性意味著受客戶之托，為客戶服務，最大限度地忠實于客戶的利益。這也與專業人士的傳統一致。然而，會計師與律師等其他專業人士最大的不同，在于審計的中立、公正、客觀、發揮鑒證和監督作用。因此，傳統專業人士以服務為宗旨，以委托人利益為導向的法律關系屬性，與審計以公共利益為導向的鑒證及監督職能之間存在內在的沖。在這種情況下，審計師可能會陷入兩難境地：如果嚴格遵循執業準則，披露企業存在的問題，可能會喪失客戶及相應的業務收入；如果在遵循執業準則方面作出讓步或者嚴重違背執業準則，則可能受到行業監管部門的處罰以及民事訴訟，加劇了注冊會計師獨立審計的執業風險。
三、上市公司審計委托方式改革的途徑
(一)獨立董事組成的審計委員會委托審計模式這種制度是從完善公司治理結構、保護全體股東利益的角度出發設計的，以由獨立董事組成的審計委員會作為獨立的第四方，在注冊會計師與企業管理當局之間形成隔離帶。公司必須在董事會中設立審計委員會，其成員全部由獨立董事構成且至少有一位財務專家，該委員會主要履行選聘和解除外部注冊會計師的職能，可以和外部注冊會計師討論內部控制、審計計劃、審計結果等事項，并直接決定會計師的審計報酬及其支付形式，被聘用的注冊會計師定期向審計委員會報告并對其負。審計委員會制度作為公司治理結構中一種重要的制度安排最早出現在美國胲制度在西方國家早已是一個比較成熟的概念。為了完善上市公司治理結構，促進上市公司內部審計與外部審計的健康發展，提高上市公司的會計信息質量，我國從20D2年起逐步出臺相關規定，建立和推行審計委員會制度。其職責和其他國家審計委員會有相近之處，即提議聘請或更換外部審計機構；監督公司的內部審計制度及其實施；負責內部審計與外部審計之間的溝通；審核公司的財務信息及其披露；審查公司的內部控制制度。概言之，審計委員會主要職責是監督、溝通和評價。其中監督的職責主要是加強對上市公司會計信息的監督，提高對注冊會計師審計的獨立性，提高財務信息披露的質量。審計委員會制度在我國僅有幾年的發展時間，雖然在上市公司中設立已經比較普遍，但還是屬于形式設立層面，發揮的作用有限。獨立董事能否真正獨立、勤勉工作，直接關系到審計委員會制度的實施效果，其有效開展工作的前提是具備相應的獨立性。目前我國上市公司獨立董事主要由政府主管部門、董事會或董事長聘任，同時獨立董事的任免權掌握在公司高層管理人員手中，從而失去實質的獨立性；另一方面獨立董事的津貼正在不斷被刷新。獨立董事是從上市公司領取津貼(盡管上市公司的錢也是社會公眾的錢)，從上市公司拿的錢越來越多，是否還能站在獨立的立場?對于獨立董事目前的履職情況，多數中小投資者認為，獨董在上市公司董事會中發揮的監督、決策作用相當有限。目前，獨立董事在上市公司中的作用尚未得到有效發揮，從而也使得審計委員會無法有效地履行其監管職責，因此，筆者以為在上市公司中獨立董事尚不夠獨立的情況下，由審計委員會任命和指派會計師，確保審計的獨立性條件尚不成熟。將來隨著我國相關法律制度的健全，在公司獨立董事制度比較完善的情況下可適用該委托模式。
(二)證監會下設審計委員會委托審計模式 獨立審計由最初的市場選擇和行業自律發展至目前的國家強制執行，并不斷加強政府監管，說明政府作為公共利益的代言人和社會秩序的維護者，其擁有其他經濟組織所不具備的強制力等優勢，有必要代表審計報告使用者的共同利益對注冊會計師進行委托，參與審計報告這種公共產品的生產和供給，保證高質量的社會審計服務的有效提供。針對實質上的管理層聘用注冊會計師和審計委員會在我國上市公司整體環境中收效甚微的現狀，可以考慮證監會委托審計模式。具體的做法為在證券監管部門下設立專門的審計委員會，其成員包括財政部、中注協、國資委等方面的專業人士，代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權和監督權。審計委員會通過公開招投標的方式確定中標事務所，然后由審計委員會、上市公司和中標事務所三方簽訂審計委托協議，這種制度是引進證監會作為審計委托關系中獨立的第四方，將上市公司的審計委托權從上市公司轉移到證監會下設的審計委員會行使，審計委員會在充分考慮會計師事務所執業質量、執業能力和執業記錄等因素的基礎上，采用公開招標的方式，決定審計人的聘用。上市公司每年將審計費用上繳證監會，證監會根據審計工作實際情況直接向會計師事務所支付審計報酬，從而實現審計人與上市公司管理當局之間的真正獨立。在證監會委托審計模式下要注意的問題：一是會計師事務所的選擇。為了避免尋租行為及逆向選擇風險，委員會應采用公開招標的形式。在招投標機制的設計中，對投標人數量和質量的控制十分重要，這就要求在招投標開始之前，對投標人的資格進行嚴格的限制和預審，剔除不合格的投標人，將參與投標的事務所的數量控制在合理的范圍之內，提高投標者間的競爭。根據參與投標的會計師事務所的投標額、實力與規模，確定信譽良好、收費合理、具有專業勝任能力的會計師事務所作為中標人。同時，為了避免被審計單位以支付非審計服務費用的名義向會計師事務所支付審計費用，影響注冊會計師的獨立性，要將那些為被審計單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計業務的會計師事務所排除在外，避免事務所與管理者相互勾結，以保證會計師事務所與被審計單位實質上和形式上的獨立性。二是信息溝通問題。注冊會計師或是負責該項業務的會計師事務所直接向證監會負責，必須向證監會定時提交報告說明審計中存在的問題以便證監會掌握情況及時處理。筆者以為在目前的情況下，由證監會下設審計委員會委托審計模式是較為理想的。首先，證監會是制定相關制度，采取相關行政措施以維護證券市場健康運行的權威機構。所有上市公司包括會計師事務所都要受到證監會的監督，如果上市公司的審計由證監會來負責安排會計師事務所，那么這將有效地隔離注冊會計師與被審計單位而保證其獨立性。其次，我國證券市場建立時間不長，目前我國的上市公司數量并不是很多，由證監會對上市公司的財務報表審計進行嚴格監管是必要的也是可行的。第三，由于割裂了注冊會計師和被審計單位的經濟利益和承接業務的關聯，緩解了注冊會計師的執業壓力，可促進注冊會計師職業審慎的加強和執業質量的提高，有利于審計監督、鑒證功能的發揮。第四，由于通過公開招投標的方式確定中標事務所，證監會可通過制定相關規定，提高上市公司審計市場的準入門檻，依靠市場機制促使事務所進行合并和聯合，實現寡占型的審計市場結構，可促進我國會計師事務所做大做強。
