公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用已經(jīng)成為了會(huì)計(jì)實(shí)踐的事實(shí)，也代表了會(huì)計(jì)發(fā)展的未來趨勢(shì)。本文擬在分析公允價(jià)值的含義、必要性及在新準(zhǔn)則中運(yùn)用情況的基礎(chǔ)上，對(duì)其自身還存在的一些問題進(jìn)行了探討并提出一些建議。
一、公允價(jià)值的含義和特征
公允價(jià)值，指在一項(xiàng)公平交易中熟悉情況，雙方自愿交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)負(fù)債所使用的金額。公允價(jià)值的基本特征可概括為：(1)公允價(jià)值是基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或者負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定；(2)交易雙方平等、自愿，熟悉情況是構(gòu)成公允價(jià)值的三大要件。
二、公允價(jià)值運(yùn)用的必要性
（一）公允價(jià)值具有較強(qiáng)的相關(guān)性，可以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求
在反映企業(yè)財(cái)務(wù)信息時(shí)，歷史成本是一個(gè)靜態(tài)的成本，只能在一定程度上反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，但企業(yè)是動(dòng)態(tài)發(fā)展的，市場(chǎng)也是不斷變化的，公允價(jià)值是以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，反映其未來價(jià)值。公允價(jià)值最忠實(shí)地反映了交易的實(shí)質(zhì)，能夠較準(zhǔn)確地反映企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及其承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
另外，歷史成本計(jì)價(jià)是通過收入和相應(yīng)的成本、費(fèi)用配比計(jì)算的，這二者的配比并不是同一時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值配比，對(duì)于信息決策者來說，這樣得出的收益不具有決策價(jià)值。因此，成本、費(fèi)用若采用公允價(jià)值計(jì)量并以此相應(yīng)的收入配比，則更能滿足報(bào)表使用者的需求。
（二）公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用將使會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性趨于統(tǒng)一
首先，目前，收入和成本、費(fèi)用在計(jì)量的單位方面是配比的，都是采用貨幣計(jì)量單位。但是在計(jì)量的屬性方面卻不配比，收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，成本、費(fèi)用卻是按歷史成本計(jì)價(jià)。其次，收入和費(fèi)用、成本都使用公允價(jià)值計(jì)量使得企業(yè)的計(jì)量屬性趨于一致，從而也符合了一致性原則，企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息也變得更加可比。再次，公允價(jià)值的統(tǒng)一運(yùn)用，避免了企業(yè)在計(jì)量上的多種計(jì)量屬性的混亂局面，有利于報(bào)表的編制，從而使企業(yè)管理者在分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果時(shí)做出額外分析，減輕報(bào)表使用者的負(fù)擔(dān)。
（三）公允價(jià)值的運(yùn)用可以在某種程度上免除審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》指出：“獨(dú)立審計(jì)的總目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫表現(xiàn)意見。”因而，正確評(píng)判企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表是否在所有重大方面公允表達(dá)，是審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任。因而，采用公允價(jià)值計(jì)量有一個(gè)重要特點(diǎn)，就是隨著企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的變化，按公允價(jià)值不斷地對(duì)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值重新計(jì)量，從而保證會(huì)計(jì)信息的客觀性。因此，使得會(huì)計(jì)報(bào)表本身就具備一定的公允性。相反，歷史成本計(jì)量其資產(chǎn)，很可能會(huì)導(dǎo)致該資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和賬面價(jià)值相差萬(wàn)里。這時(shí)，審計(jì)人員據(jù)以出具的審計(jì)報(bào)告，就很難具有真正的鑒證與保護(hù)作用。
（四）可以適應(yīng)不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)需求
20世紀(jì)末以來,我國(guó)金融工具和衍生金融工具的種類越來越多。如票據(jù)、期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合約、互換等等。很明顯，這些衍生金融工具沒有實(shí)物形態(tài)和貨幣形態(tài)，只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易和事項(xiàng)尚未發(fā)生，從而創(chuàng)新的金融工具在歷史成本計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)原則下，只能得到初始確認(rèn)，卻得不到后續(xù)確認(rèn)。而在這些業(yè)務(wù)中卻隱藏著巨大風(fēng)險(xiǎn)，采用公允價(jià)值不僅能對(duì)其進(jìn)行初始的確認(rèn)，還能進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)，這樣就能夠揭示企業(yè)蘊(yùn)藏的潛在風(fēng)險(xiǎn)，便于使用者做出恰當(dāng)?shù)臎Q策。
三、公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用
（一）公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用
新準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)對(duì)于以實(shí)物資產(chǎn)抵債，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等情況，應(yīng)該引入公允價(jià)值計(jì)量，并將債務(wù)重組的收益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”兩個(gè)反映當(dāng)期損益的賬戶。
新準(zhǔn)則要求，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，債務(wù)人應(yīng)按照所轉(zhuǎn)股的公允價(jià)值作為清償債務(wù)的價(jià)值，將股份公允價(jià)值與賬面總額之差作為資本利得計(jì)入“資本公積——股本溢價(jià)”賬戶，將股份公允價(jià)值與重組賬面價(jià)值之差作為重組利得計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。債券轉(zhuǎn)增股權(quán)時(shí)，也用類似的方法將股權(quán)的公允價(jià)值與重組債權(quán)賬面價(jià)值之差作為債務(wù)重組，損失計(jì)入反映當(dāng)前收益的“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶，要求已提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將差額沖減準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。
（二）公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用
1．公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中的運(yùn)用
就準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)該反映資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)狀況。
2．公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)處置中的運(yùn)用
投資性房地產(chǎn)在被處置的過程當(dāng)中，即投資性房地產(chǎn)被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等任何一個(gè)環(huán)節(jié)都要經(jīng)過資產(chǎn)評(píng)估，以公允價(jià)值反映該資產(chǎn)的價(jià)值。因此，公允價(jià)值的變動(dòng)將對(duì)損益造成影響。
3．公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)信息披露中的運(yùn)用
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的下列信息：投資性房地產(chǎn)的種類、金額和計(jì)量模式；采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷以及減值準(zhǔn)備計(jì)提情況；采用公允價(jià)值模式的，公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法以及公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響；房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由及其對(duì)當(dāng)期損益或所有者權(quán)益的影響；當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對(duì)損益的影響。
（三)公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用
1．無(wú)收付補(bǔ)價(jià)的情況
非貨幣性資產(chǎn)交換用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
2．有收付補(bǔ)價(jià)的情況
企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)交付的相關(guān)稅費(fèi)為換入資產(chǎn)的情況下發(fā)生收付補(bǔ)價(jià)的應(yīng)當(dāng)分別就下列情況處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)，應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；（2）收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到補(bǔ)價(jià)之和，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
四、我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值應(yīng)關(guān)注的問題
（一）公允價(jià)值準(zhǔn)確獲取的條件尚不完全具備
在市場(chǎng)信息不充分的情況下，獲取公允價(jià)值較難，而對(duì)于一些長(zhǎng)期資產(chǎn)來說，一般沒有市場(chǎng)價(jià)格，獲取這些資產(chǎn)公允信息要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。
（二）可能成為操縱利潤(rùn)的手段
公允價(jià)值運(yùn)用成功與否與資本市場(chǎng)的成熟與否緊密相關(guān)，由于公允價(jià)值的定性因素大于定量因素，這必然使“公允價(jià)值”很難判斷。目前，在我國(guó)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)于公允價(jià)值的經(jīng)驗(yàn)比較欠缺，在實(shí)際操作中可能會(huì)有一定困難，甚至變成企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。
（三）使用信息時(shí)存在一定困難
由于公允價(jià)值的運(yùn)用具有很高的主觀估計(jì)成分，可能并不能給使用者提供非常相關(guān)的信息，也可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性，增加會(huì)計(jì)報(bào)表使用者在分析理解上的難度。
五、運(yùn)用好公允價(jià)值的幾點(diǎn)建議
（一）注重“成本－效益”原則
對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷的主要形式是現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。因不同投資者之間、投資者與管理者當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不可能完全統(tǒng)一，對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)也有差別。相對(duì)于以憑證為依據(jù)的歷史成本，公允價(jià)值獲取信息的成本較高。會(huì)計(jì)信息要在成本和準(zhǔn)確性之間找到一種能獲得最大效益的平衡。
（二）完善公允價(jià)值運(yùn)用的市場(chǎng)條件
引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的前提是建立一個(gè)統(tǒng)一而又充分競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng),沒有完善的交易市場(chǎng)，就難以取得相關(guān)的完備信息，就難以為由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息的鑒證提供可以依賴的、必不可少的證據(jù)。此外，我國(guó)在證券價(jià)格逐漸市場(chǎng)化的同時(shí)，利率市場(chǎng)化的改革亦獲得了較大的進(jìn)展，可通過加快各種金融價(jià)格市場(chǎng)化的進(jìn)程為金融衍生品的公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)施提供條件。
（三）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力
公允價(jià)值離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持，而數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性、相關(guān)性和使用的恰當(dāng)性也需要會(huì)計(jì)人員做出相應(yīng)的職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)原則的遵循、會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)等方面都有所體現(xiàn)，而對(duì)公允價(jià)值的職業(yè)判斷更多的體現(xiàn)在會(huì)計(jì)估計(jì)上。
會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)對(duì)公允價(jià)值的正確實(shí)施影響很大，公允價(jià)值采用現(xiàn)行市價(jià)也要求會(huì)計(jì)人員能夠領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則體系的內(nèi)容、要點(diǎn)和精髓，熟悉金融方面的知識(shí)，而且能夠熟練地操作相關(guān)技術(shù)，及時(shí)收集和應(yīng)用交易商品的市價(jià)，了解和熟悉新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的要求，能更好地保證公允價(jià)值計(jì)量屬性的順利實(shí)施。
（四）制定公允價(jià)值的具體操作規(guī)范
新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了原則性的規(guī)定,我國(guó)引入公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量尚處于起步階段,有必要制定更加詳細(xì)的、具體的、便于操作的公允價(jià)值計(jì)量細(xì)則,對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的進(jìn)行明確規(guī)定,詳細(xì)披露公允價(jià)值的確定過程、考慮因素等,使報(bào)表閱讀人和使用人對(duì)公允價(jià)值是否可靠和公允與否有充分的估計(jì)。
