獨立性是CPA(注冊會計師)審計的理論基石和執業靈魂.近年來,國內外先后爆發的一系列會計及審計舞弊事件,表明CPA審計獨立性已遭受嚴重破壞. 2002年,美國會計學教授喬斯華·羅恩率先提出財務報表保險制度,從制度上增強了CPA的審計獨立性[1].獨立性風險是審計人員獨立性的核心.目前關于審計獨立性風險分析,特別是評價方法研究相對較少.模糊集是處理不確定信息的常用方法,但該方法需要一些數據的附加信息或先驗信息,如模糊隸屬函數,這些信息有時并不容易得到.筆者將粗糙集理論應用于審計領域,并對CPA審計獨立性風險評價模型在財務報表保險制度中的應用進行探討.
1 風險因素分析
對于依賴審計意見進行決策的投資者、債權人及其他相關的利益主體,CPA審計獨立性風險的產生或增大會對審計質量產生明顯的負面影響.我國學者裘宗舜[2]等人將審計獨立性風險的影響因素分為環境前因和減緩因素兩大類,其中環境前因包括誘導會計畢業論文因素和以職業判斷為基礎的決策2部分.筆者認為,以職業判斷為基礎的決策屬于CPA的主觀因素,將其歸為環境前因不夠準確,此外,我國審計獨立性風險的產生還與我國制度背景下的特有成因有關.因此,應重構審計獨立性風險因素分析框架,將其分為環境前因、主觀因素和減緩因素3部分,其框架見圖1.當某一個因素單獨作用不足以消除或減輕獨立性風險時,可以采取多種措施,構建審計獨立性風險因素的綜合分析框架,進而達到綜合治理的效果.
2 粗糙集理論
粗糙集理論是波蘭數學家PAWLAK Z于1982年提出的一種處理不完整和不精確性問題的新型數學工具.其特點是不需要預先給定某些特征或屬性的數量描述,如統計中的概率分布、模糊集理論中的隸屬度等,通過不可分辨關系確定已知問題的近似域,從而揭示該問題潛在的規律[3].但是PAWLAK Z粗糙集模型存在一定的局限性,它所處理的分類必須是完全正確的或肯定的,并且得到的所有結論僅僅適用于這些對象集.變精度粗糙集是對PAWLAK Z粗糙集的擴充,通過預置近似精度因子,允許有一定程度的錯誤分類率存在,有利于解決屬性間無函數或不確定關系的數據分類問題,放松了標準粗糙集模型嚴格的邊界定義,使模型更具有對抗數據噪聲的能力
2.1 近似依賴度設信息系統S=(U,A,V,f),其中U為對象的非空有限集合,稱為論域;A為屬性的非空有限集合,A=P∪Q,P∩Q=?,P稱為條件屬性集,Q稱為決策屬性集,具有條件屬性和決策屬性的知識表達系統稱為決策表;V=Ya∈AVa,Va是屬性a的值域;f:U×A→V是一個信息函數,它為每個對象的每個屬性賦予一個信息值,即Pa∈A,x∈U,f(x,a)∈Va.ind(P),ind(Q)分別為由P,Q決定的不可分辨關系,ind(P)的等價類的集合稱為條件類,用U/P表示.
Q與P的依賴度γ定義為γ(P,Q,β) =|pos(P,Q,β) | / | U | , (1)式中:pos(P,Q,β)=YY∈U|Qind(P)βY;β為依賴度的系數.
2.2 近似約簡屬性約簡是粗糙集模型中最重要的概念之一.所謂一個約簡是保持和決策屬性Q的依賴性相同的最小條件屬性子集.通過使用近似依賴的定義,引入近似約簡的概念. P關于Q的β約簡或近似約簡是P的一個子集red(P,Q,β),且滿足:
γ(P,Q,β) =γ(red(P,Q,β),Q,β) , (2)從red(P,Q,β)中去掉任何一個屬性,都將使式(2)不成立.
圖2 審計獨立性風險因素指標體系
3 評價模型的創建
3.1 算法設計審計獨立性風險因素指標體系見圖2.圖2中,G為總目標.假定該體系中共有n個風險要素,其中有nt個要素包含于第t個風險因素類別Ct中,風險類別的個數為l,則6lt=1nt= n ,Ri為體系中第i(i=1,2,…,n)個風險因素,Ri,t為Ct中的第i個因素.
專家對各風險要素評價打分得到信息決策表,由式(1)得到γ(Rki,t,Ct,β) =|pos(Rki,Ct,β) || U |, (3)式中:Rki,t為第k個專家(k=1,2,…,m)對Ri,t風險程度的打分.
對各專家的評價結果取均值濺?Ri,t,Ct,β) =6mk=1|pos(Rki,t,Ct,β) |m×| U |. (4)運用層次分析法(AHP法),以底層要素之間的相對重要性rij為元素,構造判斷矩陣R,這里,rij是R中第i行j列元素,表示要素Ri,t相對于Rj,t的重要程度,即rij=濺?Ri,t,Ct,β)濺?Rj,t,Ct,β). (5)由于rij×rjh=rih,R為完全一致判斷矩陣,決策的關鍵在于將R1,…,Ri,…,Rn按他們相對于整體風險G的重要性程度賦予其相應的權重WRiG,這里采用幾何平均法. Ri,t可定義為WRi,t=7ntj=1rij1nt. (6)對式(6)進行歸一化處理,有WCt=6nti=1WRi,t. (7)這樣,可以得到判斷矩陣的特征向量(WR1,tCt,…,WRi,tCt,…,WRnt,tCt,),即權重,其中,WRi,tCt=WRi,tWCt.
同理,根據C1,…,Ct,…,Cl之間的相對重要度cij,可以構造判斷矩陣C.那么Ct相對于G的權重為WCtG=7lj=1cij1l6lt=17lj=1cij1l. (8)各要素對于G的綜合重要度為WRiG=WRi,tCt×WCtG. (9)綜合重要度是對各風險要素在總目標體系中所占的比重,即6ni=1WRiG=1.
在理論上,6ni=1WRiG=1,但由于實際運算存在誤差,結果可能存在不等于1的情況.假定經過約簡,保留了s個審計獨立性風險因素,記為Rj(j=1,2,…,s),則構造的審計獨立性風險評價模型為G =6sj=1RjWRjG, (10)式中:G為審計獨立性風險的總體綜合評價值;Rj為最初由專家評價的風險等級值的算術均值.
3.2 執行步驟(1)建立系統評價指標體系(見圖2).
(2)特征化數據,建立決策表S=(U,({ek}×P)YQ,V,f).設P條件屬性集={各個風險因素},決策屬性集Q={審計獨立性風險等級}.由專家組對各個風險要素進行客觀評價打分,0為無風險,(0,1]為輕度風險,(1,2]為適中風險,(2,3]為較嚴重風險,(3,4]為嚴重風險.
(3)確定β值.采用變精度粗糙集模型,在一定程度上消除了因專家評估的片面性帶來的負面效應,但是,最終結果與β的取值密切相關.β值過高或過低都將影響評價結果的準確性.因此,需要根據決策表的數據選取恰當的β值.通常,當系統完備且數據會計畢業論文分布較均勻時,β取較小的值;否則,宜取較大值.
(4)根據式(3)和式(4),計算屬性間的相對依賴度即γ(Rki,t,Ct,β),求得濺?Rki,t,Ct,β).由式(2)剔除濺?Ri,t,Ct,β)=0的要素.同理,可計算濺?Ct,G,β).
(5)由式(5)計算各要素之間的相對重要度,得到元素rij和cij,分別建立判斷矩陣.并檢驗矩陣的一致性.
(6)依據式(6~9)計算各要素的綜合重要度.通過排序,即可做出相應的分析決策.
(7)最后根據構建的風險評價模型式(10)求得審計獨立性風險的總體綜合評價值.
4 評價算例
假定某國有控股公司M投保財務報表保險,由保險公司N公開組織該公司審計業務承接的招標會.
經過專家組(3人組成)現場對競標的15家會計師事務所的審計獨立性風險因素的風險程度進行評價打分,為方便計算,要求每位專家給定整數分值,即0,1,2,3,4.對R1,R2,R3,R4,R5,R6和C1進行評價打分,得到風險因素評價決策表(見表1).
同理,分別對R7,R8,R9和C2,R10,R11,R12,R13和C3,R14,R15,R16,R17,R18和C4,以及C1,C2,C3,C4和G進行評估,得到相應的決策表.在評價打分過程中,專家一致認為R10企業包裝上市、R11“內部人控制”問題和R12政府干預下的審計供給這3個指標均屬于現存審計宏觀環境問題,對于投保的15家會計師事務所來說具有共性,屬于非關鍵影響因素,現場打分均給值為0,故將其剔除.取β=0.2,計算下層要素和上層要素、以及同層要素之間的相對重要度,最終求得該審計業務的各風險要素的綜合重要度.風險要素綜合重要度見表2.
由表2可知,根據綜合重要度的大小,可得到審計業務招投標管理中審計獨立性風險要素重要度的大小排序:R1>R11>R4>R13>R6>
R7>R3>R9>R5>R8>R15>R16>R2>R17>
R18.通常,審計獨立性風險要素綜合重要度越高,說明該風險要素的出現預示著整個審計業務發生危機的可能性越大.因此,排序結果有助于CPA行業的監管機構將有限的精力用在風險較高要素的管理上,從而制定出有重點和針對性的審計獨立性風險消減治理對策.最后,由式(10)可求得所有競標會計師事務所的綜合審計獨立性風險等級值.通過結果比較,保險公司的管理層可以公開透明地做出決策.可見,對投標風險要素的評價為投標決策提供了有力的技術支持,為制定相應的風險規避策略產生積極的作用.
當參與競標的會計師事務所數量多,工作信息量大時,可以應用目前廣泛使用的粗糙集理論的Rosetta決策分析系統進行數據處理,從而提高工作效率.
參考文獻:
[1] 任秀梅,施繼坤.財務報表保險制度在審計獨立性中的應用研究[J].黑龍江八一農墾大學學報,2005,17(3):108-110.
[2] 裘宗舜,韓洪靈.審計獨立性之風險:一個分析框架[J].會計研究,2003(6):32-35.
[3] 張文修,吳偉志.粗糙集理論與方法[M].北京:科學出版社,2001.
[4] 張金隆,孫翎,遲嘉昱.一種基于Rough集的工程項目投標分析方法[J].華中科技大學學報:自然科學版,2002,30(9):45-47.
