長沙交通學院輔導 李世聰
一、人力資源會計的意義
人力資源會計（Human Recourse Accounting）是以貨幣為主要形式反映人的成本和價值的一種管理活動。是會計科學中一個新興分支。
由于人力資源在國民經濟中的巨大作用，從而決定建立人力資源會計不僅是國民經濟發展的需要，而且是適應客觀經濟條件變化迎接知識經濟到來的需要。它的作用：有利于向相關使用者提供人力資源管理決策信息；有利于國家宏觀經濟調控和宏觀經濟決策；有利于企業內部各責任單位有效地利用人力資源；有利于企業正確核算期間經營成果和經營效益。
近些年來，國內外對人力資源的研究，主要是研究人力資源未來實現價值和人本身內在能力價值。我們認為研究人力資源價值不能只考慮人力資源未來價值，因為人力資源未來可能創造的價值具有很大的不確定性，無法計量．而根據人本身蘊涵于人體的內在能力作為計量人力資源價值的大小也較為困難，因為人的內在能力受思想意識觀念、信仰、情緒等多種精神因素的影響，也是無法計量的。而只有依據人力資源當期已投入價值和當期創造的已實現價值之和，即依據企業對人力資源投入的成本和人力資源對企業所創造的經濟價值之和作為計量人力資源的價值量，才能確切地解決人力資源價值計量的問題，同時這個當期實現價值量也就是研究人力資源未來價值量的基礎。
人力資源當期價值理論和計量模式的提出，為企業人力資源價值核算和收益分配及績效考評提供了科學依據。
（一）將人力資源價值納入現行核算范疇，建立人力資源會計核算與報告體系，是亟待解決的問題。傳統會計核算只是將人力資源的工資作為一項成本費用進行反映，而把人力資源價值排除于會計核算之外，這顯然是不合理的。因此，必須將人力資源價值納入現行財務會計核算范疇，才能把人力資源價值準確地核算與計量出來。
我們將對人力資源當期實現價值納入現行財務會計核算范疇，形成完整的人力資源會計核算與報告體系，以填補我國傳統會計核等對人力資源價值反映的空白。
（二）有利于建立合理的新酬分配制度和收益分配體系。由于人力資源價值沒有得到準確的計量，人力資源貢獻大小無法體現出來，勞動者得不到應該享受的報酬，特別是企業高層經營管理者，他們為企業做出了重大的貢獻，但分配時得不到相應的份額，從而嚴重影響了經營者和員工的積極性，因而有必要對人力資源價值進行準確計量。以改革現有的分配制度。人力資源收益分配的核心就是設計合理的強團分配制度，使人力資源投入能獲得相應的報酬。薪酬是員工對組織提供勞動或勞務而收到的回報，主要包括工資或新水、獎金、福利、津貼等具體內容。通過對人力資源當前實現群體價值量的計算，可以為新酬總額的制定提供科學的依據；通過對人力資源個體價值量的計算，可以為不同層次、職位員工的薪酬分配提供科學的依據?？傊肆Y源當期實現價值的提出有利于企業設計較為合理的新酬分配制度和形成科學的人力資源收益分配體系。
（三）為人力資源績效考評提供科學依據，建立人力資源綜效考評體系。人力績效考評是企業對員工在一個既定時期內對組織貢獻做出評價的過程。這種績效考評是一個復雜過程，按照我們提出的模式特別是個體（某職位）人力資源價值計量模式的計算，可以了解不同層次、職位員工的現實價值量，反映員工貢獻大小，將其貢獻與效益掛鉤，從而為客觀準確地對員工的績效考評提供科學的依據。
二、人力資源會計反映的內容
人力資源當期實現價值的內容，包括投入價值和產出價值。它的核算內容，無疑一是人力資源投入成本的核算，主要是指取得、培養、開發所發生的成本支出，即核算人力資源的投入量。二是人力資源產出價值的核算，主要是指當期創造價值的核算，即核算人力資源價值的產出量。
人力資源會計反映的內容（見圖一）
圖一：人力資源會計反映的內容
人力資源會計
人力資產成本會計：反映人力資源的投入成本
人力資產投入成本，按制造成本法處理
人力資產管理費用，按管理費用處理
人力資產權益會計：
反映人力資源創造的新增 價值量
作為企業新增收益，按權益會計處理
二者之和為人力資源當期實現的總價值
圖一所示：人力資源會計包括人力資產成本會計和人力資產權益會計。圖一左側人力資產成本會計又包含人力資產投入成本和人力資產管理費用。具體成本項目內容有：
取得成本：為招聘人才所發生的成本支出，如廣告費、洽談會、測試費、安置資、科研啟動資等。
開發成本：為提高員工技術水平、業
務能力的成木支出，加培訓和脫產學習以及進修等支出。
使用成本：為用人所發生的成本費用支出．如工資、福利、津貼、獎金以及生活補貼等。
保障成本：為員工的安全保障所發生的成本費用支出，如勞動、醫療、養老、離職、失業等所發生的保險支出和補償支出。
這里所指的成本費用都是采用成本法，因為成本法計量符合公認會計原則和會計準則的要求，具有可驗證性和可比較性的特征。特別是歷史成本計量方法是將企業取得和開發人力資源發生的全部支出作為入賬的價值，著眼于用財務會計方法提供人力資源投資方面的信息，從而使人力資產信息與其他資產信息具有可比性．便于為企業和使用者利用會計信息進行分析與評價提供科學依據。關于重置成本法，財務會計與人力資源會計是一致的，不過人力資源會計是計量企業在現實條件下符合現行工作崗位要求的職工所應發生的全部成本，這種方法注重人力資源價值的變化，反映人力資源的現實價值，以利于合理重置人力資源。
圖一右側，人力資產權益會計，首要的是人力資源新增價值的計量問題。我們采用的是將企業人力資產和物力資產共同創造的營業利潤和投資收益之和，通過與調整后的人力資產投資占總資產投資比例相乘而求得人力資產占有的份額即來得入力資產產出的新增價值。這部分價值的會計處理與物力資產創造的新增價值的會計處理相同。
人力資產價值反映于整個財務會計體系之中，則新的會計平衡公式應該是以“資產=負債十勞動所有者權益十投資所有者權益”的理論為基礎。在會計報告中既要反映物力資產，又要反映人力資本，充分揭示和被罰數字指標中隱含的特殊情況及原因，以便使信息使用者全面了解企業的經營情況和經營成果。
三、人力資源會計核算辦法
1、人力資產核算的賬戶設置
“人力資產”賬戶，反映企業人力資源的投資，借方反映投資增加，其對應賬戶為“實收資本”或“資本公積”，貸方反映投資結轉，其對應賬戶為“人力資產成本”，余額一般在借方。發生人力資本投入時，借記“人力資產”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶，屬于無償者就貸記“資本公積”賬戶。
“人力資產攤銷”反映人力資源逐期攤銷的成本。借方反映還期增加人力資產成本攤銷額，貸方反映逐期結轉人力資產成本攤銷額，余額一般在借方。該賬戶的攤銷反映人力資產成本的當年的累計攤銷額。人力資產成本攤銷方法可根據人力資產成本的性質采取一次攤銷或分期攤銷，攤銷時借記“產品成本”、“制造費用”、“管理費用”等賬戶，貸記本攤銷賬戶。該賬戶余額與“人力資產”賬戶余額相抵后，反映尚未攤銷的人力資產成本。
人力資產收益分配的核算，在“利潤分配”賬戶下設正“應付人力資本利潤”明細賬戶，核算應分留給勞動者的收益。年末向勞動者分配收益時，借記“利潤分配”賬戶，貸記“應付人力資本利潤”賬戶。
2．人力資產核算的賬戶對應關系（見圖二）人力資產核算核算賬戶對應關系說明
＜1＞反映人力資產投資或相間或評估升值；
＜2＞支付人力工資、福利費、津貼等；
＜3＞發生人力管理費用支出等；
＜4＞反映人力資產本身所發生的成本支出；
＜5＞反映人力資產發生的管理費用；
＜6＞將人力資產攤銷具體結轉至各費用賬戶；
＜7＞將人力資產發生的管理費用攤銷結轉至管理費用賬戶；
＜8＞制造費用結轉到“產品成本”賬戶；
＜9＞將產品成本結轉至本年利潤；
＜10＞財務費用結轉至“本年利潤”賬戶；
＜11＞銷售費用結轉至“本年利潤”賬戶；
＜12＞管理費用結轉至“本年利潤”賬戶；
＜13＞將本年利潤余額結轉至“利潤分配”賬戶；
＜14＞將分配勞動省收益結轉至“應付人力資本利潤”賬戶。
人力資產核算賬戶對應關系分是
＜1＞借：人力資產
貸：銀行存款
借：人力資產
貸：資本公積
＜2＞借：應付工資
應付福利費
應付津貼
貸：現金
銀行存款
＜3＞借：人力資產管理費
貸：現金
銀行存流
＜4＞借：人力資產攤銷
貸：人力資產
應付工資
應付福利費
應付津貼
＜5＞借：人力資產推銷
貨：人力資產管理費
＜6＞借：制造費用
貸：人力資產報銷
＜7＞借：管理費用
貸：人力資產攤銷
＜8＞借：產品成本
貨：制造費用
＜9＞借：本年利潤
貸：產品成本
＜10＞借：本年利潤
貸；財務費用
＜11＞借：本年利潤
貸：銷售費用
＜12＞借：本年利潤
貸：管理費用
＜13＞借：本年利潤
貸：利潤分配
＜14＞借：利潤分配
貸：應付人力資本利潤
3、人力資產在會計報告中的列示
人力資產是企業資產中的組成內容，應該在會計報告中予以揭示和披露。
資產負債表：
人力資產： 流動負債：
人力資產 應付人力資本利潤
減：人力資產攤銷
人力資產凈額
人力資產合計
在資產負債表中資產方的“流動資產”項目下增設“人力資產”項目，在負債和權益方的流動負債中應增設“應付人力資本利潤”項目，反映勞動者應獲得的勞動權益。
圖二： 人力資產核算賬戶對應關系圖示
