一是美國會計學家斯考特(William·K·Scott)認為,盈余管理是指“在GAAP(‘GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES’的縮寫,翻譯為公認的會計準則)允許的范圍內,通過對會計政策的選擇,使經營者自身利益或企業市場價值達到最大化的行為”。二是美國會計學家凱瑟琳·雪珀(Kathehne SchipPer)認為,盈余管理實際上是企業管理人員通過有目的地控制對外財務報告過程,以獲取某些私人利益的“披露管理”。
根據以上兩個權威性的定義可以看出,盈余管理主要具備這樣一些涵義:第一,盈余管理的主體是企業管理當局,它包括董事會和經理成員。盡管董事會和經理成員進行盈余管理的動機并不完全一致,但他們對企業會計政策和對外報告盈余都有重大影響,企業盈余信息的披露由他們各自作用的合力所決定。第二,盈余管理的客體是企業對外報告的盈余信息 (即會計收益)。在雪珀的定義中,盈余管理不僅僅指對會計收益的調整和控制,而且包括對其他會計信息的披露的管理,但是對會計收益以外的財務數據的操縱并不具有普遍的意義,它所具有的經濟后果相對而言要小得多。如果將其納入盈余管理的范疇,反而會影響對盈余管理本質的把握。第三,盈余管理的方法是在GAAP允許的范圍內,綜合運用會計和非會計手段來實現對會計收益的控制和調整,它主要包括會計政策、會計估計的變更,收入的確認,交易時間的改變,合并范圍的變化等。第四,盈余管理的目的是盈余管理主體自身利益的最大化。其中又包括管理人員自身利益的最大化和董事會成員所代表的股東利益的最大化。綜上所述,盈余管理就是企業管理當局在遵循GAAP(或會計準則)的基礎上,通過對企業對外報告的會計收益信息進行控制或調整,以達到主體自身利益最大化的行為。
以滿足利潤管制為目的的盈余管理是我國上市公司最普遍的行為之一。會計估計變更行為是會計政策選擇的核心內容之一。會計估計的變更通常與公司盈余管理行為緊密結合在一起。尤其在當前全球金融危機的背景下,企業經營形勢嚴峻,微觀主體的經營或多或少會發生一些困難,企業的應收賬款可能會無法收回,壞賬因此會相應增加。
上市公司定期對外提供財務報表的時候,如果會計估計設計的基礎發生了變化,或者由于取得了新的信息,積累了更多的經驗,就可能需要對會計估計進行修訂或變更。因此,會計估計變更是周期性財務報表編制的必然產物。由于信息的不對稱,外部信息使用人很難判斷是否屬于公司特定的盈余管理行為。
會計估計變更的主要內容包括:固定資產折舊率的變更、固定資產折舊年限的延長或縮短以及計提壞賬準備比例的變更。在2008年年報拉開序幕之際,筆者已經關注到變更會計估計的上市公司,如一汽夏利(SZ.000927)、濟南鋼鐵(SH.600022)、勝利股份(SZ.000407)、ST華發(SZ.000020)、合加資源(SZ.000826)等等。比較典型的是廣宇發展(SZ.000537)。這家上市公司修改了壞賬準備的計提方法,由期末余額百分比法及個別認定相結合的方法修訂為賬齡分析法與個別認定法。由于此項會計估計的變更,導致合并報表凈利潤減少1.78億元,歸屬于母公司的凈利潤減少1.72億元。為此,北京五聯方圓會計師事務所出具了專項審計報告。值得注意的是,從披露的審計報告附表可以看出,該公司5年以上的其他應收款占其他應收款總額的26.22%。審計報告明確指出:該審計報告并非對內部控制的有效性發表意見,僅是處于職業判斷,會計估計變更明細表不存在重大錯報。那么,公司在內部控制或經營上的深層次的問題人們是無法獲知的。顯然,公司現在的管理層想把前幾年被掩蓋的問題暴露。為此,根據監管要求,該上市公司召開了股東大會,并且采取了網絡投票方式,從公開披露的股東大會決議可以看到,參加投票的前十名股東中有六名股東投了反對票。雖然股東大會通過了此項議案,但是流通股股東的投票情況顯示了股東們對會計估計變更的質疑。
我國新《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》在對會計估計的變更方面給管理層預留了較大的空間。《準則》規定:企業據以進行估計的基礎發生了變化,或者由于取得新信息積累的更多經驗以及未來的發展變化,可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據應當真實、可靠。對會計估計的變更的定義為:由于資產和負債的當前狀況及與其經濟效益和義務發生了變化,從而對資產或負債的賬面價值或資產的定期消耗金額進行調整。
