一、開征環境保護稅的理論依據
（一）外部性理論
英國“福利經濟學之父”庇古的外部性理論為環境保護稅的征收提供了最主要的經濟學依據〔1〕（P29）。外部經濟效果是一個經濟主體的行為對另一經濟主體的福利所產生的效果，而這種效果并沒有從貨幣上或市場交易中反映出來〔2〕（P569）。根據外部性理論，企業或個人在追求利潤或利益最大化時，容易造成資源浪費和環境污染，使得其他微觀經濟主體（企業或個人）的福利減少，形成外部不經濟；同時，在代際之間也存在外部效應，上代人對資源的過度浪費和污染，也會造成下代人福利的減少。按照庇古的分析，自然環境為生產者提供的服務，并未在生產者的生產成本中反映出來，因而會造成生產企業花費的成本與社會花費的成本之間的差異，這種邊際凈私人產品和邊際凈社會產品的差額即私人經濟活動所產生的外部成本。這種以危害自然為表現形式的外部性成本發生在市場體系之外，因而不能在市場上自行消除，只有政府采取稅收形式，才能把污染成本增加到產品的價格中去。假定政府征收等于邊際污染成本的稅收，那么可以使污染者的邊際私人成本等于邊際社會成本，邊際私人收益等于邊際社會收益，即把污染者的外部性成本內在化〔2〕（P576），使其面對真實的成本和收益。如果沒有內部化，一些行為的經濟成本就不會被考慮，如果外部費用沒有成為商品和服務的價格因素，就會引起嚴重的市場扭曲?！?〕理論上把對單位污染所征的等于污染所造成的邊際社會損失的稅收稱為庇古稅。此后，學者西蒙斯進一步發展了外部性理論，提出“社會成本”概念，認為企業應當承擔其所造成的外部社會成本。因而，降低資源的社會成本，需要把外部性轉移至企業內部，提高私人生產成本，促使其節約使用資源、減少對環境的污染。這一關于外部成本通過征稅形式而使之內在化的設想，構成了征收環境保護稅的基本理論框架。
（二）“稀缺資源”論
與環境保護稅有關的另一種經濟學理論是“稀缺資源”論。按照經濟學的理論，由于資源是稀缺的，才需要研究社會如何從各種可能的物品與勞務中進行選擇，不同的物品如何生產和定價，誰最終消費社會所生產的物品?！?〕（P15）法國人布拉馬基等把價值的起源歸結為稀缺性，這種價值觀的典型觀點是：凡世上過份多余，任何人都可以隨意獲取的財物，無論它們怎樣有用，誰也不愿意花代價來取得它們，因而，數量多較數量少的東西價值小〔4〕（P69）。因此，一項資源只有稀缺時才具有交換價值，當環境資源不具有稀缺性時是沒有交換價值的。在生產力水平低下，人口較少時，土地、空氣、水等環境要素的多元價值可以同時體現，但隨著生產力水平的提高、人口的增長和環境保護重要性的增強，環境資源多元價值之間發生矛盾及環境資源稀缺性的特征逐漸顯露。一是由于環境要素的多元價值難以同時體現而導致某種環境功能資源產生稀缺性，即在一定時間和空間范圍內，某環境要素如果要滿足人們的生活需求就難以滿足人們的生產需求；二是環境凈化功能難以滿足人類生產、生活排放污染物需要的問題特別突出，環境容量資源特別稀缺。但是長期以來，環境資源往往被認為是公有的、無價的，可以無償占用，結果導致公地悲劇的出現，對稀缺資源索取費用有助于經濟有效地使用資源〔2〕（P494）。環境保護稅可以被看作是一種環境資源補償費，通過征收環境保護稅能夠貫徹“誰污染誰付費，誰利用誰補償”的生態環境開發保護原則。
二、開征環境保護稅的現實意義
目前，世界上采用環境保護稅來改善生態環境的國家越來越多，環境保護稅的使用在許多國家都取得了良好的環境效益。例如，瑞典的硫稅（1991年開征）使石油燃料的硫含量降低至法定標準的50%，引進燃料稅，每年CO2Z的排放量降低了19000噸。在挪威，1991年引進的CO2Z稅使一些固定燃燒工廠的CO2Z降低了21%.在丹麥，對無危害廢物收稅已經使垃圾填埋成本翻倍，在1987～1993年間，家庭垃圾減少了16%，建筑垃圾減少64%，其他各方面的垃圾也均減少22%〔5〕。一般而言，環境稅能取得如下幾方面的積極效應。
?。ㄒ唬┉h境保護稅能增加財政收入
環境保護稅可以形成專門用于環境保護的稅收來源，改善國家的財政狀況。通過環境保護稅籌集的經費通常有兩種使用方式，一是直接返還給納稅人，包括直接把稅款退還納稅人治理污染或鼓勵其投資于環境保護領域；二是由政府投入到相關領域，如部分來自固體廢物稅的稅額返還到廢物管理和處理領域。當環境稅被用于除改善環境以外的其他目的時，就產生了眾所周知的“雙倍效益”。第一層效益是能改善環境，第二層效益是利用環境稅去減少其他扭曲性稅收，西方學者認為征收所得稅會抑制人們工作、儲蓄和投資的積極性，從而造成稅收的超額負擔，因而所得稅被認為是一種扭曲性稅制。運用環境稅稅收收入可以降低所得稅，或其他與勞動力有關的其他稅種的稅率，即環境稅稅收收入可以用來彌補減少的扭曲性稅收收入，從而實現雙贏效益。促進經濟合理化發展?！?〕關于第二層效益即減少經濟事前扭曲的爭論很大，但是，環境保護稅能增加財政收入的觀點獲得了普遍認可。不少發達國家通過不斷完善，已形成較規范的環境保護稅收制度，并占有一定的財政地位。如荷蘭，其環境稅收收入占總稅收入的14%，占GDP的3．2%.〔7〕
?。ǘ┉h境保護稅具有經濟杠桿的功能
一方面，通過稅收差異和優惠政策，環境保護稅可以促進環保產業的發展。如對節約能源、清潔生產和資源回收利用的產品給予一定期限內的免繳部分或全部稅款的優惠措施，而對資源浪費大、污染嚴重的企業可以加收環境保護稅，這樣的措施有利于鼓勵環保產業的發展。另一方面，環境保護稅能推動清潔工藝的創新，因為生產者有動機去發現可供選擇的有利于環境的生產方式。在征收環境保護稅的情況下，生產者會比較保持現有污染水平所支付的稅收與進行技術革新減少污染所能得到的收益。如果技術創新成本小于稅收，那么污染就會減少，一直減少的污染控制成本等于稅收時，達到污染減少的最優水平。假設所有污染者的行為都是理性的，污染控制的總成本將會最小化。例如瑞典對含有硫磺的柴油燃料征稅，這促使人們開發了新的清潔燃料。
（三）環境保護稅能促使消費者使用更少的污染產品
盡管環境保護稅有的征稅目標是消費者，有的是生產者，但是最終，所有稅收引起的費用都會轉嫁到使用有害環境的產品或服務的消費者身上。消費者購買污染產品將要多付費，承擔額外的環境污染成本，而選擇清潔產品則沒有額外費用的產生，例如，消費者使用含鉛汽油就需要比使用清潔燃料多付費。因此，環境稅能刺激消費者增加綠色產品的消費，從而改變消費方式，最終從源頭上控制污染。
?。ㄋ模┉h境保護稅的征收能減少污染控制的成本
環境稅減少了污染控制的成本，因為征收環境保護稅不需要承擔政府失察的成本。所有的行為決定都掌握在污染者手里——決定是繼續污染并支付相關稅收還是采用新的有利于環境的方式做生意，污染者可以通過比較兩種選擇的收益來加以決定。在這種機制下，減少污染措施所需成本過大的污染者會傾向于支付環境稅，而那些減少污染所需成本很低的就會傾向于減少污染。因此，沒有政府的監管也能得到一樣的結果〔3〕。環境稅收與基于企業協商和直接管制的政策措施相比，具有更大的透明性，較少受到“管制俘虜”的影響，因而更有利于環境保護目標的實現。
三、建立我國環境保護稅的法律思考
我國現行稅制中的資源稅、消費稅、所得稅中都有一些關于環境保護的政策措施，在一定程度上體現了保護環境的政策意圖。例如，我國的增值稅稅法中規定，對生產原料中摻有不少于30%的廢舊瀝青混泥土生產的再生瀝青混泥土，實行增值稅即征即退的稅收政策；資源稅法將原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬原礦和鹽等資源的開采或生產納入征稅范圍；消費稅法將對環境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油、小汽車和摩托車等消費品納入征稅范圍，并對小汽車按照排放量的大小規定了高低不同的稅率；內資企業所得稅法規定，利用廢氣、廢水、廢渣等廢棄物作為主要生產原料的企業，可以在5年內免征或減征所得稅。上述稅種和政府的其他措施相配合，在減少污染、改善環境方面發揮了重要作用。但是，這些稅種的設立并非出于環境保護的目的，對環境保護只能起到補充性的作用，面對日益嚴峻的環境問題，我國有必要在完善現行稅制中有關環境保護的政策規定基礎上，借鑒國外的成功經驗，盡快開征以環境保護為目的，以污染環境的行為或產品為課稅對象的專門性稅種——環境保護稅。
（一）構建環境保護稅法的基本原則
構建環境保護稅法需要結合我國的實際經濟情況，我國是發展中國家，一方面老企業的污染防治任務繁重，另一方面快速的經濟發展又加劇了環境的污染。因此，協調經濟發展與環境的關系仍然是核心問題，構建環境保護稅法首先需要明確其基本原則。筆者認為，當前我國若制定環境保護稅法，應堅持以下幾項基本原則：1、公平原則。由于每個納稅人對環境的占用是不均衡的，因此在環境稅制設計中應體現出“誰使用、誰付費”的基本原理。從而使污染企業的外部成本內部化，這樣就能糾正市場失靈，實現公平。2、效率原則。環境保護稅的征收與排污種類、數量、濃度等環保專門知識緊密聯系，對污染物排放量進行測量、對固定大排放源進行定期監測等，都需要大量的人、財、物的投入，因而要避免為求準確地反映環境損害成本而設計過于復雜的環境稅，稅務機關應與環保部門密切合作，提高征管效率。3、循序漸進原則。我國是發展中國家，經濟建設任務仍是重中之重，因而開征環境保護稅應遵循漸進原則，分類分期實施，以給污染企業留下足夠的時間，便于其在不影響企業發展的同時采取相應的削減污染技術，實現經濟建設和環境保護的協調。
?。ǘ┉h境保護稅的征稅對象
國際上通常把污染環境和破壞生態的行為以及在消費過程中會造成污染的產品作為環境保護稅的征稅對象。但目前我國尚缺乏這一稅種的制度設計和征管經驗，因而在開征環境保護稅的初期，征稅范圍不應過寬，應根據國家當前最重要的環境問題和環保目標，采取循序漸進的方法，從重點污染源和易于征管的征稅對象入手。根據我國當前的環境狀況，應首先將對環境污染嚴重的廢氣、廢水和固體廢物的排放納入征稅范圍。因為這類行為對環境的污染最為嚴重，而且既有征收排污費的經驗作為基礎，又有大量的外國經驗可資借鑒。其次，待時機成熟時，可以將那些難以降解和再回收利用的材料制造的、在使用中會對環境造成嚴重污染的各種包裝物納入征稅范圍。
（三）環境保護稅的課稅依據
一般來說，環境保護稅的課稅依據主要有三種：一是以污染企業的產量作為稅基；二是以生產要素或消費品所包含的污染物數量作為稅基；三是以污染物的排放量作為稅基〔8〕。第一種稅基的核算比較簡單，但在這種制度下，企業只有減少產量才能減少稅負，這既會妨礙防污技術的采用和生產工藝的改進，還會造成資源配置的低效率。第二種稅基只要生產要素和消費品中含有污染物就需納稅，而不管其最終是否造成了環境污染，這種做法既不合理又不公平。相較而言，第三種稅基最為可取。以污染物的排放量作為稅基，污染企業在維持和增加產量的同時，只要能降低污染物的排放量就能減輕稅負。這既不會妨礙污染企業自由選擇污染防治辦法，又能促使其改進生產工藝減少污染，增強了企業的能動性和自主性。
（四）環境保護稅的稅率
稅率既要達到控制污染的目的，又不能抑制社會生產。從理論上講，廠商的理性選擇是將污染削減到邊際控制成本等于稅率這一水平上。所以各個企業的污染控制程度不同，控制成本高的企業削減較少的污染量，而控制成本低的企業將大規模削減污染。環境保護稅的一個難點是制定合理的稅率，理想狀態下，它應當等于污染削減的邊際收益，這時效率最高〔9〕（P44）。此外，由于各地的經濟條件、人口密度以及對環境清潔度的要求不同，因而環境保護稅率不能高度統一，應根據各地方的實際情況來確定適合自己的差別稅率。其次，環境保護稅率最好采用動態稅率，即根據治理污染和保護環境所需資金不斷調整具體環境保護稅目的稅率，動態稅率的實行，是稅負和污染相適應原則的最直接體現。最后，環境保護稅率以采取定額稅率，從量計征為宜，即按照污染物排放的一定計量單位，規定定額稅率，這能使稅制簡化、便利。
?。ㄎ澹┉h境保護稅的優惠措施
我國應借鑒國外的先進經驗，靈活運用多種稅收優惠措施激勵企業治理污染，保護環境。第一，實施鼓勵企業開展治污領域的科技研究與開發的稅收支出政策。國家應對防污治污的技術研發高度重視，除直接給予研究、開發治污新技術的企業預算撥款外，還可以利用稅收支出手段，鼓勵企業從事環保科研活動，從而增強治污支出的整體效益。第二，實行刺激企業投資防污設備的稅收優惠政策。對合格產品（指企業生產經營過程中無污染或能減少污染的機器設備）實行加速折舊制度；對工業企業購入的環境保護設備允許抵扣進項增值稅額；對企業為治理污染而進行的設備改造項目給予投資抵免等，這就能促使企業開發先進技術，加速設備的更新換代。第三，盡可能取消或調整不利于環保的稅收政策。在適當時候應取消對農膜、農藥特別是劇毒農藥的優惠增值稅待遇；嚴禁或嚴格限制有毒、有害化學品或可能對我國環境造成重大危害的產品進口，大幅提高上述產品的進口關稅〔10〕。
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