一、舊準則資產負債表日后所得稅調整事項會計處理所需考慮的因素
按照原來的會計制度以及稅務部門的規定,企業在進行資產負債表日后所得稅調整時需要考慮以下因素:1.所得稅費用的會計處理方法。[1]《企業會計制度》規定:企業應當根據具體情況,選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算,采用納稅影響會計法的企業,可以選擇采用遞延法或者債務法進行核算。2.企業是否已匯算清繳。根據國家稅務總局下發的《關于執行企業會計制度需明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發[2003]45號)文件規定,企業年終申報納稅前發生的資產負債表日后事項所涉及的應納稅調整,應作為會計報告年度即上年度的納稅調整,企業年終申報納稅匯算清繳后發生的資產負債表日后事項,所涉及的應納所得稅調整,應作為本年度即本論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供報告年度的下一年度的納稅調整。3.企業在資產負債表日是否已納稅調整。采用納稅影響法的企業在年終會計決算時可以選擇確認時間性差異,同時計算遞延稅款的金額;也可以選擇在次年所得稅匯算清繳時計算遞延稅款的金額,作為資產負債表日后調整事項調整報告年度的所得稅費用[2]。由于原準則需考慮的因素較多,無疑增加了資產負債表日后所得稅調整事項會計處理的復雜程度。
二、新準則資產負債表日后所得稅調整事項會計處理所需考慮的因素
新準則明確采用資產負債表債務法,因此企業在進行資產負債表日后所得稅調整時僅需考慮以下因素:1.企業是否已匯算清繳。如前所述,企業仍需按國家稅務總局下發的《關于執行企業會計制度需明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發[2003]45號)文件規定執行。2.企業在資產負債表日是否已納稅調整。采用資產負債表債務法時,企業可以在年終根據資產或負債的賬面價值與其計稅基礎的差額,計算暫時性差異、應交所得稅和所得稅費用,也可以選擇在次年所得稅匯算清繳時計算暫時性差異、應交所得稅和所得稅費用,作為資產負債表日后調整事項。由于僅需考慮以上兩因素,減少了資產負債表日后所得稅調整會計處理的難度。根據以上兩因素,在會計處理中可能出現下面三種情況: (1)企業年終未納稅調整,未進行所得稅匯算清繳。在該種情況下如涉及資產或負債的賬面金額與計稅基礎的賬面金額變化,待所得稅匯算清繳日確認暫時性差異、計算應交所得稅和所得稅費用。(2)企業年終已納稅調整,未進行所得稅匯算清繳。在該種情況下,出現的資產負債表日后調整事項如涉及應交所得稅的,可以直接調整應交稅金-應交所得稅科目,但因年終已確認了暫時性差異,如果資產負債表日后調整事項涉及資產或負債的賬面金額與計稅基礎的賬面金額變化,應調整原來已經確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債和所得稅費用。(3)企業年終已納稅調整,已進行所得稅匯算清繳。在該種情況下,出現的資產負債表日后調整事項如涉及應交所得稅的,不可以直接調整應交稅金-應交所得稅科目,而應通過遞延所得稅資產或遞延資產負債科目反映,和第二種情況一樣,因年終已確認了暫時性差異,如資產負債表日后調整事項涉及資產或負債的賬面金額與計稅基礎的賬面金額變化,應調整原來已經確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債以及所得稅費用。
三、新準則資產負債表日后所得稅調整的具體應用
資產負債表債務法下應設置“應交稅金”、“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”、“所得稅”四個科目。[3]下面擬對資產負債表日后所得稅調整事項的會計處理進行例解,例解將顯示,資產負債表法所提供的所得稅會計信息更為全面有用,對所得稅費用的核算也更為簡單和準確。[例] ABC上市公司2007年6月銷售給XYZ公司一批產品,價款為500萬元(含應向購貨方收取的增值稅),XYZ公司收到所購物資并驗收入庫。按合同規定XYZ公司應于收到貨物后一個月內付款,由于XYZ公司財務狀況不佳,到2007年12月31日仍未付款,ABC公司于12月31日編制2007年度會計報表時,根據XYZ公司財務狀況估計該應收賬款應計提壞賬準備為應收金額的10%,并計提了50萬元的壞賬準備。假定2007年除該筆應收賬款外無其他應收賬款,以前年度亦無其他應收賬款,除該項暫時性差異外無其他本論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供暫時性差異,稅務部門批準該公司按應收賬款0•5%計提的壞賬準備允許在稅前扣除,ABC公司匯算清繳日為每年的3月20日, 2007年會計報表報出日為2008年4月30日,未來期間能獲得足夠的應納稅所得額抵扣遞延所得稅資產。
1.第一種情況的處理過程。假定ABC公司2007年末未納稅調整, 2008年3月1日收到XYZ公司通知,XYZ公司已進行破產清算,無力償還所欠部分貨款,預計ABC公司可收回應收賬款的40%,假定稅務部門允許該損失從應納稅所得中扣除。分析:由于ABC公司2007年末沒有確認暫時性差異,且該筆日后事項發生在所得稅匯算清繳前,故該日后事項發生時無需調整應交所得稅和暫時性差異,俟2008年3月20日再計算應交所得稅。會計處理如下:2008年3月1日應補提壞賬準備=500×(1-40% )-50=250萬元借:以前年度損益調整-2007年資產減值損失250貸:壞賬準備250
2.第二種情況的處理過程。假定ABC公司2007年末已納稅調整, 2008年3月1日收到XYZ公司通知,XYZ公司已進行破產清算,無力償還所欠部分貨款本論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供,預計ABC公司可收回應收賬款的40%,假定稅務部門允許該損失從應納稅所得中扣除。分析:由于ABC公司2007年末已納稅調整,又因為該筆日后事項發生在所得稅匯算清繳前,故該日后事項發生時應調整2007年末確認的所得稅費用和暫時性差異,減少2007年的應交所得稅。會計處理如下:2008年3月1日應補提壞賬準備=500×(1-40% )-50=250萬元借:以前年度損益調整-2007年資產減值損失250貸:壞賬準備2502007年末應收賬款的賬面價值: 500-50=450萬元2007年末應收賬款的計稅基礎: 500 -500×0•5% =497•5萬元2007年末確認的可抵扣暫時性差異: 497•5 -450 =47•5萬元2007年末遞延所得稅資產金額: 47•5×33% =15•675萬元2008年3月1日應調減應交所得稅: 250×33% =82•5萬元借:應交稅金-應交所得稅82•5貸:以前年度損益調整-2007年所得稅費用66•825遞延所得稅資產15•675
3.第三種情況的處理過程。假定ABC公司2007年末已納稅調整, 2008年3月30日收到XYZ公司通知, XYZ公司已進行破產清算,無力償還所欠部分貨款,預計ABC公司可收回應收賬款的40%,假定稅務部門允許該損失從應納稅所得中扣除。分析:該筆業務發生時,ABC公司已進行了納稅調整,并且在所得稅匯算清繳之后,故只能調整2007年的所得稅費用和遞延所得稅資產。2008年3月30日應補提壞賬準備=500×(1-40% )-50=250萬元借:以前年度損益調整-2007年資產減值損失250貸:壞賬準備250應調增遞延所得稅資產為250×33% =82•5萬元借:遞延所得稅資產82•5貸:以前年度損益調整-2007年所得稅費用82•5上述分析表明,新準則與舊準則在資產負債表日后所得稅調整事項的會計處理上有了巨大的變動。新準則所采用的資產負債表法能提供更為全面、有用的所得稅會計信息,對所得稅費用的核算也更為簡單和準確。這表明我國企業所得稅會計處理有了重大的突破,進一步實現了與國際會計準則的接軌。
參考文獻:
[1] 中華人民共和國財政部.企業會計制度[M].北京:中國財政經濟出版社, 2003.
[2] 中國注冊會計師協會.會計[M].北京:中國財政經濟出版社,2005.
[3] 《最新企業會計準則講解與運用》編寫組.最新企業會計準則講解與運用[M].上海:立信會計出版社, 2006.
