一、“商業實質”概念的引進
新企業會計準則引進了“商業實質”概念,并對一項非貨幣性交易是否具有“商業實質”的判斷條件作了規定。“滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質: (1)換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同; (2)換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同,且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的”。條件一可理解為,判斷商業實質時要考慮該項交換的發生,預計使企業未來現金流量發生變動的程度,比較換入、換出資產產生的現金流量在時間、金額和風險方面的差異;一般是在預計換入資產在未來產生現金流量將比換出資產大,換出資產方才可能將一資產換出,換入另一資產,即該交換對換出方是有利的,則該交換是具有商業實質的。條件二可理解為換入資產在本企業的使用預計將來能夠產生的現金流量的現值要大大超出換出資產在本企業的使用預計將來能夠產生的現金流量的現值,且超出數與交換時換入、換出資產的公允價值之比,占有較大的比例。同時,“在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時,企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。”“商業實質”的應用為非貨幣性資產交換的換入資產是否按公允價值計價提供了依據。在新企業會計準則中明確指出非貨幣性資產交換只要同時滿足: (1)該交換具有商業實質; (2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量,則資產的計價應該以公允價值作為入賬基礎。因此,交換是否具有“商業實質”成為資產按公允價值計價的必要條件之一。新企業會計準則中對“商業實質”進行了應用,以此為依據能有效地防止公允價值在會計實務中的濫用,規范了公允價值在非貨幣性資產交換的資產計價中的使用。
二、采用公允價值計量
非貨幣性交易的核心問題是資產的計價問題,在非貨幣性交易中,資產的交換不涉及或者只涉及少量的貨幣性資產,即使交易的發生以公平交易為基礎,也很難用一個令人信服的確定金額來計價,而非貨幣性交易很容易被企業用于操縱利潤。因此,非貨幣性交易準則對企業非貨幣性交易中計量標準的規定就顯得至關重要了。縱觀非貨幣性資產交換準則的發展過程,可以發現,公允價值貫穿準則的三個版本。隨著準則的發布、修訂、再修訂,公允價值經歷了引入、限制、恢復三個階段,不同程度地影響著非貨幣性資產交換的確認與計量。最初財政部較多的引入公允價值,是基于公允價值相對于歷史成本相關性更強。引用公允價值能夠更合理地反映企業的財務狀況,能夠更真實地反映企業的收益,能極大地提高會計信息的相關性,使會計信息反映資產和負債的真實價值,從而達到防范、化解風險的目的[1]。然而1999年準則將非貨幣性資產區分為待售資產與非待售資產,以此作為確認盈利過程是否完成,并作為選擇計量標準和確認損益的依據,主觀性過強,留有較大利潤操縱空間。再加上當時我國包括股票市場在內的生產要素市場還很不健全,公允價值很難取得,以致部分企業通過非貨幣性交易產生的利潤缺少真實性和可靠性。2001年1月18日財政部對此進行了重大修訂,只在同時換入多項資產時,計算多項資產入賬價值分配比例中運用公允價值。新企業會計準則規定,非貨幣性交易同時滿足交易具有商業實質以及換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量兩個條件時,以公允價值計量;不滿足兩個條件之一時,以換出資產的賬面價值計量。因此,在新企業會計準則中是采用賬面價值還是公允價值計價,對交易是否具有商業實質的判斷是關鍵。判斷商業實質時要比較換入、換出資產的現金流量在時間、金額和風險方面的差異。一般而言,如果預計換入資產在未來產生現金流量比換出資產大,換出資產方才可能換入另一資產,則該交換是具有商業實質的。另外,判斷商業實質時還要注意是否有關聯方關系,在我國目前的經濟環境下,交易雙方關聯方關系的存在,可能表明交易不具有商業實質。
三、非貨幣性資產交換具體會計處理變化
1、賬戶設置的變化新企業會計準則在以賬面價值計價的情況下,不涉及非貨幣性資產交換損益。在以公允價值計價的情況下,設置“營業外損益———非貨幣性交易損益”科目,用于核算在涉及或不涉及補價的情況下,非貨幣性交易換出資產賬面價值與其公允價值的差額,換出資產賬面價值大于公允價值為損失,計入借方;反之,換出資產賬面價值小于公允價值為收益,計入貸方。“營業外損益”為損益類科目,借方余額表示營業外損失,貸方余額表示營業外收益。而舊企業會計準則下設置“營業外收入———非貨幣性交易收益”、“營業外支出———非貨幣性交易損失”科目,分別用于核算在收到補價的情況下,補價方補價中所含收益和損失。
2、換入資產入賬價值確認的比較新企業會計準則部分保留了2001年準則中的賬面價值法,同時重新啟用了“公允價值”這個確認和計量的工具,但對其使用范圍進行了較為嚴格的限定,提出了“商業實質”的新概念。不再區分同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易,而只區分是否涉及補價進行會計處理。新舊會計準則對換入資產入賬價值確認的具體差異比較見表1。
3、損益確認的比較新企業會計準則在2001年準則的基礎上增加了國際上比較認可的“公允價值法”對換入資產的入賬價值進行確認和計量。同時,鑒于國內具體情況的特殊性,保留了“賬面價值法”以促進準則的過渡和銜接,對可能會出現會計造假和利潤操縱的地方進行嚴格控制,體現了準則制定過程中的謹慎性原則[2]。2001年準則中損益確認方式的規定為:不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益,只在非貨幣性交易涉及補價的情況下,確認損益;支付補價的一方不確認損益,只有收到補價的一方確認損益;該損益僅以收到的補價所含的損益為限。即從收到補價的一方看,由于在資產交換過程中部分資產價值的盈利過程已經完成,因此,要確認已實現部分的利潤或損失。所以該損益只是補價部分所含的換出資產賬面價值與公允價值之差。新企業會計準則中對損益的確認作了進一步改進:(1)不涉及補價的非貨幣性資產交換,如果非貨幣性資產交換以換出資產的賬面價值為計量基礎,則不確認損益;如果非貨幣性資產交換以交換資產的公允價值作為計量基礎,則公允價值與換出資產的差額計入當期損益。(2)涉及補價情況的非貨幣性資產交換,如果非貨幣性資產交換以換出資產的賬面價值為計量基礎,不論支付補價還是收到補價,一律不確認損益[3]。如果非貨幣性資產交換以交換資產的公允價值作為計量基礎,支付補價的,換入資產成本與換出資產賬面價值加應支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額,計入當期損益;收到補價的,換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額,計入當期損益。可見, 2001年企業會計準則只允許收到一方確認部分轉讓損益。確認的轉讓損益僅僅是經濟學意義上轉讓損益的少量部分,無法反映經濟實質。而新企業會計準則在這一點上顯然優于2001年企業會計準則[4]:新企業會計準則規定,公允價值與賬面價值的差額應全部記為營業外損益,這個差額恰恰就是經濟學意義上的價值轉讓損益。不難看出,除在收到補價時,新舊準則的處理方法有較明顯差異外,在不涉及補價和支付補價的情況下2001年企業會計準則與新企業會計準則賬面價值法下處理方法基本一致。新企業會計準則對非貨幣性交易的損益確認的改進,符合非貨幣性資產交換的實質,更加正確地規范了非經營損益的確認[5]。新企業會計準則能夠真實的反映經濟價值的流轉,更具有合理性,將會計處理與經濟意義上的價值流轉結合起來,更具科學性。新舊會計準則對損益確認的具體差異比較見表2。
4、補價處理的變化(1)不涉及補價的處理。新企業會計準則規定,若以公允價值計價,以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值,換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。其公式為:換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費。若以賬面價值計價,以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值,不涉及損益。其公式為:換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。而2001年企業會計準則規定,以換出資產的賬面價值,加上應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值,不涉及損益。其公式為:換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。即與新企業會計準則賬面價值計價的結果一樣。例如:甲公司決定以賬面價值為18000元、公允價值為20000元的A材料,換入乙公司賬面價值為22000元、公允價值為20000元的B材料,甲公司支付運費600元,乙公司支付運費400元。兩公司均未對存貨計提跌價準備,增值稅稅率為17%。新企業會計準則:若雙方交換具有商業實質,且A、B材料公允價值能夠可靠計量,采用公允價值計價:甲公司換入B材料的入賬價值=20000+600=20600元,換出資產賬面價值18000小于公允價值20000的部分,即2000元為收益,計入“營業外損益”貸方;乙公司換入A材料的入賬價值=20000+400=20400元,換出資產賬面價值22000大于公允價值20000的部分,即2000元為損失,計入“營業外損益”借方。若雙方交換不具有商業實質,采用賬面價值計價:甲公司換入B材料的入賬價值=18000+600=18600元,乙公司換入A材料的入賬價值=22000+400 =22400元,均不確認非貨幣性交易損益。2001年企業會計準則與新企業會計準則采用賬面價值計價結果一樣。(2)涉及補價的處理。新企業會計準則規定,對于支付補價方,若以公允價值計價,以換出資產的公允價值加上補價和應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值,換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。其公式為:換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+支付的補價+應支付的相關稅費。若以賬面價值計價,以換出資產的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值,不涉及損益。其公式為:換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費。對于收到補價方,新企業會計準則規定,若以公允價值計價,以換出資產的公允價值減去補價和應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值,換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。其公式為:換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值-收到的補價+應支付的相關稅費。若以賬面價值計價,以換出資產的賬面價值減去補價和應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值,不計算當期損益。其公式為:換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值-收到的補價+應支付的相關稅費。而2001年的企業會計準則規定,以換出資產的賬面價值減去補價,加上應確認的收益和應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值,并計算當期損益。其公式為:換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+ (或-)確認的收益(或損失) -收到補價+應支付的相關稅費。應確認的損益=補價×[1- (換出資產賬面價值+應支付的相關稅費)÷換出資產公允價值]。由此可以看出, 2001年企業會計準則確認收到補價所含的損益,新企業會計準則在以賬面價值計價的情況下,不計算補價所含損益,較為簡便。
【參考文獻】
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