蘇州大學財經學院 陳志強
現代審計是建立在依賴內部控制制度基礎之上的抽樣審計，內部控制制度既然是現代審計的基礎，研究和評價企業的內部控制制度自然就成為現代審計程序中的重要一環。研究、評價內部控制制度必然涉及到審計中的一個非常重要的概念——符合性測試。符合性測試作為一個概念涉及的是審計理論問題，作為一種程序或方法則涉及的是審計實務問題，符合性測試在審計中的重要地位由此可見一斑。遺憾的是，符合性測試無論是作為一種理論還是作為一種方法目前在我國還都存有諸多不完善之處，甚至有關符合性測試的概念，在我們理論界也還存有很大的矛盾與沖突。所有這些不僅制約了我國審計理論的發展，對我國的審計實務亦造成了不利的影響。筆者以為，解決上述問題的關鍵在于首先要對符合性測試概念形成一種科學的認識。有鑒于此，我們在本文中對符合性測試概念作了一些浮淺的探討，以就教于各位同仁。
符合性測試概念可見于我國諸多審計文獻之中，雖然這些文獻給出的符合性測試概念不盡相同，但大至可分為二類：一類認為符合性測試是為了確定內部控制制度的設計和執行的有效性；一類則認為符合性測試的內容不包括對內部控制制度設計的測試，也即符合性測試僅是為了確定內部控制制度的執行的有效性。
第一類觀點以注冊會計師全國統一考試指定輔導教材《審計》為代表，其具體的表述為：“符合性測試是為了確定內部控制的設計和執行是否有效而實施的審計程序。符合性測試是在了解內部控制的基礎上來確定其設計和執行的有效性。”
第二類觀點則以《<中國注冊會計師獨立審計準則》>釋義》為代表，其具體表述為：“符合性測試是指通過一定的審計方法，測試被審計單位業務活動的運行與相關內部控制的符合程度。通過符合性測試，注冊會計師便可對內部控制的有效性作出進一步評價，并根據符合性測試結果確定實質性測試的性質、時間和范圍。”
不難看出，上述二類符合性測試概念的矛盾和沖突集中體現在符合性測試的內容（或對象）是否包括內部控制的設計。因此，搞清這個問題就成為解決符合性測試概念矛盾和沖突的關鍵所在。
如果我們把研究和評價內部控制制度看作一個過程，然后我們再把這一過程按進展程度作一劃分并作些分析，籍此或許能夠有助于弄清我們所要討論的問題。
研究和評價內部控制制度作為一個過程，大體上要經過以下一些步驟：
1、調查了解內部控制制度，并把調查了解的惰況記錄下來形成工作底稿。內部控制制度調查記錄的方法通常有三種，即調查表（問卷）、文字表述和流程圖。
2、進行穿行測試。所謂穿行測試就是指在每一類交易循環中選擇一筆或若干筆業務進行測試，以驗證工作底稿上描述的內部控制制度信息的客觀性和真實性。穿行測試（Walk－Through Test）也叫全程測試、了解性測試（Test of Understanding）、搖籃—一墳墓測試（Cradle to Grave Tests）。實施這種測試的目的在于防止工作底稿中對內部控制的描述出現偏差；
3、初步評價內部控制制度。注冊會計師每次審計時，在了解了內部控制之后，應對控制風險作初步評價。由于在這一階段，注冊會計師尚未對內部控制的執行情況進行檢查，僅對內部控制作了了解和描述，因此，初步評價只能從內部控制的設計角度進行。初步評價內部控制作為一種審計程序，其實質在于把被審單位內部控制的現有模式與理想模式進行比較，從內部控制的設計方面找出被審單位內部控制的不足，以及這些不足可能對會計系統產生的影響。這里的評價主要集中在企業所設計的內部控制的系統性、有效性、協調性以及內部控制的適用性等方面。“審計實務中，審計人員可以采用‘內部控制問題或調查表’。‘內部控制問題式調查表’是將內部控制的各個要求以問題方式列出的一種表式。因此，‘內部控制問題式調查表’實際上是理想控制模式的一種表示形式，它使理想控制模式具體化，使審計人員易于用理想控制模式對實際存在的內部控制制度進行評價。”初步評價以后，如果注冊會計師認為內部控制完全不能依賴，注冊會計師或者放棄接受委托或者直接進入實質性測試（一般要評查），如果這樣，內部控制的研究。評價到此即告結束。如果注冊會計師認為內部控制可以依賴或部分可以依賴(僅從制度的設計角度)且對實際存在的內部控制運行狀況的檢查符合成本效益原則，注冊會計師則要進入下一道程序；
4、對內部控制在受審期間運行的狀況進行檢查。這里的檢查實際上就是查看內部控制在整個受審期間是否按照設計的要求有效地運行，其實際運行的狀況與制度設計的要求符合程度有多大。因為，設計再完美的內部控制，如果沒按要求運行，內部控制只能形同虛設，注冊會計師同樣不可對其依賴。注冊會計師僅在滿足下列條件下才對內部控制的運行情況進行檢查：（1）存在可以依賴的內部控制；（2）對內部控制的檢查可以減少實質性測試的工作量。這里的檢查方法可以按交易測試和機能測試分別進行。所謂交易測試就是對某一交易事項的突個流程或整個程序所采取的一切控制措施進行審查，其目標在于查明內部控制系統中的信息流向，查明信息流經的控制環節是否都在發揮控制功能，其發揮的程度和效能如何。交易測試一般應按交易循環進行，注冊會計師從每一交易循環中選擇出若干交易事項進行測試，這里的測試既可以順查也可以逆查。交易測試的實質在于是對內部控制在一個較為狹窄的時間范圍內所做的橫向檢查；所謂機能測試是指對某控制措施（控制點）在整個受審期間是否一貫地有效執行所進行的測試。這種測試要求注冊會計師從內部控制中選擇出若干關鍵控制點，并對受審期間內所有經過這些控制點的業務進行控制情況檢查（抽查）。所謂關鍵控制點是指一旦這些控制環節的控制失控，錯弊就極易發生，符合這種特性的控制環節，就可稱之為關鍵控制點。機能測試的實質在于是對關鍵控制點在整個受審期間所做的縱向檢查。交易測試結合機能測試可以便注冊會計師對內部控制進行較為鎮密地、有效地立體檢查，這里的檢查仍為抽查。注冊會計師對內部控制的執行。情況進行檢查以后，接著就要進入下一個程序；
5、對內部控制的再評價。通過上述幾個程序，注冊會計師對內部控制的設計以及運行情況都有了比較全面的了解，在此基礎上，注冊會計師要對整個內部控制的情況也即控制風險水平進行再評價，看其控制風險是高還是低。將控制風險評價為高水平，意味著內部控制不能及時防止或者發現和糾正某項認定中的重要錯報或漏報的可能性很大，如果很多認定或者所有認定的控制風險，都被評價為高水平，那么，注冊會計師就應考慮是否對被審計單位會計報表進行審計。對控制風險的評價，是為了確定完成審計工作所需執行實質性測試的性質、時間和范圍。評價控制風險的適當與否，直接影響到實質性測試的適當性。至此研究和評價內部控制的一般過程就全部結束。
內部控制制度的研究與評價肯定不等于符合性測試，但符合性測試卻存在于內部控制制度的研究與評價過程之中。因此，在我們對內部控制的研究與評價程序作了劃分和分析后，要想科學地界定符合性測試的內涵，還有必要對測試概念以及符合性概念作些分析。
何為測試？測試（Test）的意思為檢查，只不過這里的檢查含有抽樣檢查的意思，用在審計中，則是指通過對審計對象樣本的檢查，以審計對象樣本的特征去推斷審計對象總體特征這樣一種活動。至于符合性，其含義即為遵循性，符合性測試在英文中叫Compliance Tests。因此，Compliance Tests在我國也有人把它翻譯成遵循性測試、依從性測試。從這些字義本身來看，內部控制的研究和評價程序中，只有第4步程序才能稱之為符合性測試。因為，第4步程序只是對內部控制進行了解、描述和記錄，沒有測試；第2步程序雖然進行了穿行測試，但目的不是檢查“符合性”，而是檢查對內部控制描述記錄是否有錯；第3步程序為初步評價，這里的初步評價只能是從內部控制設計的角度初步評估控制風險，是在對內部控制實際執行情況沒有檢查情況下對控制風險的初步評估，這里自然不涉及符合性問題；至于第5步程序也與符合性測試的內涵不相吻合，符合性測試與內部控制的再評價既有聯系又有區別。符合性測試是內部控制再評價的基礎，沒有符合性測試也就不會出現內部控制的再評價；內部控制再評價是符合性測試的必然要求，否則，符合性測試就沒有任何價值，這是二者的聯系。但是它們二者的區別也是非常明顯的，內部控制的再評價是利用符合性測試得到的證據，對控制風險作出比較全面的分析過程，其本身作為一個相對獨立的過程，并不進行任何檢查，只是在利用檢查所得到的資料。被西方譽為“民間審計圣經”的《蒙哥馬利審計學》也認為“審計人員對其計劃所依靠的各項會計控制進行初步評價后，接著便進行符合性測試，——符合性測試的目的是證明內部控制在打算依賴的期間內，是否在令人滿意地發揮作用。它包括：檢查審計客戶的記錄和文件，取得證據；觀察審計客戶職員如何執行控制；由審計人員重復進行職員的工作。”
根據以上分析，我們有理由認為，在有關符合性測試概念的觀點中，第二類觀點應該是比較科學的、符合邏輯的。
值得強調得是，我們在此討論符合性測試概念的問題并非簡單的概念之爭。因為錯誤的符合性測試概念不僅會引起審計理論的混亂，還會導致審計實務操作中的偏差。比如在理論上我們認為，了解被審計單位內部控制制度的程序是每次審計必須執行的程序，而符合性測試程序則是可供選擇的程序。對此審計界無爭無異。但這與符合性測試概念的第一種觀點肯定不能吻合。因為，內部控制制度的設計情況就是被審計單位內部控制的實際狀態，這些證據是在了解被審計單位內部控制制度的程序中獲取的。至于確定其設計的是否合理，則需要將內部控制設計的實際狀態與理想狀態作出比較，而內部控制的理想狀態應該是一種觀念上的東西，這種觀念上的東西只能存在于審計人員的大腦之中，是審計人員根據其所掌握的內部控制理論結合被審計單位的實際情況，經過思考后所形成的認識或觀念。如果把確定內部控制的設計是否合理也作為符合性測試的話，那么將與“符合性測試是可供選擇的程序”理論無法吻合，因為，注冊會計師對任何單位進行審計都需對其內部控制進行了解和描述，然后才能確定是否準備對其進行依賴；再比如在審計實務中，有些中小事務所以為對被審計單位發放內部控制調查表，對內部控制作出描述、記錄也算是進行符合性測試了，在對被審單位內部控制在受審期間的執行情況根本不進行任何檢查的情況下，就對被審計單位的會計資料進行抽查，并以樣本抽查的結果去推論全及總體的結果，這種做法無疑可以從符合性測試概念的第一種觀點中找出理論依據，但其后果是可想而知的。上述種種問題皆因錯誤的符合性測試概念所至。因此，形成一個科學的統一的符合性測試概念是解決上述審計理論問題以及進一步發揮審計理論有效指導審計實務功效的關鍵所在。
