1 現行高校基建會計與事業會計分別核算的問題分析實行事業會計與基建會計相分離的會計核算與監督模式 ,使基建會計游離于事業會計之外 ,會產生如下問題。
1. 1 高校會計主體不完整高校基建會計與事業會計分別核算 ,高校這個完整的會計主體就被人為地劃分為兩個會計主體:基建會計和事業會計。高校基本建設項目是核算基本建設投資的 ,是一個會計主體;高校教育事業費是核算教學科研經費的 ,是另一個會計主體。兩個會計主體都各自核算自身發生的經濟事項 ,反映的都只是高校經濟活動的一個方面 ,而整個高校資產兩個會計主體都沒有辦法在各自的財務體系中全面、 完整、 系統地反映出來[3 ]。
《事業單位會計準則》 第四條: “會計核算應當以事業單位自身發生的各項經濟業務為對象 ,記錄和反映事業單位自身的各項經濟活動” ,作為事業單位會計組成部分的高校會計也應以其自身發生的各項經濟業務活動為核算和監督的對象 ,不僅包括教學科研、 學生管理、 后勤服務等經濟活動 ,也應包括為教學科研活動的正常進行而開展的基本建設活動。
1. 2 高校會計資金核算不規范
在基建項目全部由上級撥款時 ,事業會計與基建會計之間相對獨立 ,聯系不大。但隨著財政管理體制的改革 ,基本建設資金來源呈多元化(財政拔入、 學校自籌、 行貸款、 捐贈、 外來投資等)時 ,兩者之間就有了密切聯系。如:基建撥款不足 ,需要自籌資金彌補時 ,現行制度規定通過 “結轉自籌基建” 科目來核算 ,即事業會計借記 “結轉自籌基建”,貸記 “銀行存款”,未按基本建設實際成本結轉 ,而是待基建項目竣工交付使用時 ,再按建設項目實際成本移交相關使用部門。
再如:財政撥付基建款時 ,由財政直接撥給基建部門 ,或先撥給其主管部門 ,再由主管部門下達給基建部門 ,直接反映在基建賬中 ,不通過事業帳。 《事業單位會計準則》 第十條: “會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據 ,客觀地記錄、 反映各項收支情況和結果” 。本條規定了會計核算的真實性原則 ,對于高校來說 ,結轉自籌基建時未按實際支出核算 ,財政拔給學校的基建投入 ,不在事業單位會計賬上反映 ,就違背了這條原則。
1. 3 高校會計報表反映信息不完整
《事業單位會計準則》 第四十四條規定: “會計報表是反映事業單位財務收支情況的書面文件 ,包括資產負債表、 收入支出表、 基建投資表、 附表及會計報表附注和收支情況說明書” 。
這充分說明了基建投資表是高校會計報表的一部分。因為有兩個會計主體 ,兩套賬 ,兩套會計報表 ,兩個會計主體都通過各自的渠道上報 ,信息使用者要想全面、 系統、 完整地了解整個高校的財務狀況及成果 ,掌握整個高校的資產、 負債和收支情況 ,就必須把兩個會計主體的兩套會計報表放在一起合并分析
。
1. 4 高校預算管理缺乏力度
高校基建會計核算游離于整個高校事業會計核算體系之外 ,在高校預算管理中沒有包括高額的基建資金收支,在預算支出安排中 ,未能足額反映基建投資所需資金 ,使高校事業會計賬不能全面反映基本建設的有關收支 ,賬面資產小于實際資產 ,造成賬實不符的現象 ,也使整個高校的資金收支缺乏統一的籌劃和控制 ,隨意性大 ,資金的流向與控制脫節 ,資金體外循環嚴重 ,事前監督不嚴 ,事中控制不力 ,事后審計監督因受多種因素影響效果不佳 ,既無法反映預算資金全貌 ,也不利于考核預算資金的執行情況 ,間接地助長了腐敗滋生。
2 高校基建會計與事業會計合并核算的基本思路
2. 1 合并會計主體
高校會計應當統一反映整個主體的經濟資源 ,高校基建會計與事業會計合并核算的中心思路應該是解決 “一個高校,兩個主體” 的現象 ,使同一高校教學科研經費和基本建設投資納入同一個會計主體核算 ,避免一種資金 ,兩種核算;一筆資金 ,兩筆重算等問題。
操作上 ,合并會計科目設置是高校基建會計與事業會計統一核算的基礎 ,它關系到高校基建項目財務管理的關鍵 ,而且也涉及到合并后的會計核算方法與會計報表編制設計[3 ]。設置思路是在保持現行事業會計科目的基礎上 ,綜合考慮目前高校整體財務的各個方面 ,根據高校財務管理的現實要求 ,在事業會計基礎上增刪有關核算基本建設活動的會計科目。
2. 2 引入權責發生制
現行高校會計核算 ,一般都采用收付實現制。在收付實現制下 ,應付未付、 應收未收的款項均不做收支處理 ,這樣就形成了收支不實 ,據以計算出來的收支結余也就不能反映其實際情況。收付實現制不能正確進行成本和費用核算,不能準確提供生均教育成本信息 ,其所提供的會計信息實際上只反映了現金的運動,而不是整個事業資金的運動 ,不能客觀地反映高校運行成本和運行績效 ,也不能科學地提供資金運動情況。鑒于收付實現制存在的種種弊端 ,借鑒非營利組織會計經驗 ,結合高校辦學資金多元化的現實 ,筆者建議高校會計核算逐步引入權責發生制 ,采用修正的收付實現制。對某些特定業務采用偏向于權責發生制基礎 ,從過去以預算收入考核為主向以績效考核為主轉變 ,客觀反映資產、 負債的年度變化 ,有利于高校對資產的持續經營 ,加強負債管理。
2. 3 適當借鑒基金會計核算方式
西方高校會計核算通常采用 “基金會計” 模式 , “基金會計” 是以權責發生制為基礎 ,將收到的各類資源按照提供者限定的用途分為幾類基金 ,每類基金賬戶各自獨立 ,分別登記收入、 支出、 劃轉、 資產和負債 ,并在會計期末結出余額。高校 “基金” 會計實際上將一個對外報告的會計主體分成若干個小的 “記賬” 主體 ,無論從會計核算、 資金管理還是對外披露 ,高校會計作為統一會計主體并不被改變。
我國高校傳統上資金絕大部分來源于撥款或學費,其他途徑籌集的資金比重不大 ,所整個會計核算體系圍繞著財政撥款 ,從某種意義上說 ,我國的核算方法也是 “基金” 制 ,那只是只有一種的財政 “基金” 罷了。高校會計改革還應該繼續發揚傳統預算會計專款專用思想的優勢 ,合理借鑒西方基金核算思路 ,引入權責發生制的會計核算基礎。
2. 4 綜合考慮我國財政管理體制改革的要求隨著我國市場經濟體制改革的逐步深入 ,我國的財政管理體制改革也在逐步深化 ,事業單位開始逐步實施落實部門預算、 收支兩條線、 政府采購和國庫集中收付制度、 政府收支分類改革等一系列財政管理體制改革措施。
高校的基建會計與事業會計合并核算必須要適合這些改革措施的要求 ,這也是財務人員思考如何合并核算的必然考慮因素。按照部門預算制度的規定 ,事業單位應按照大收大支的原則編制部門預算 ,對所有的收入和支出統一管理;實施國庫集中支付制度 ,事業單位的預算內外資金需要全部納入國庫集中支付體系;2007 年政府收支分類改革 ,取消了基本建設支出科目 ,將基本建設支出并入相應的支出功能分類科目。
3 高校基建會計并入事業會計核算的具體辦法為了與當前的財政管理體制改革相適應 ,全面反映高校的財務狀況 ,加強高校資金的統籌安排 ,依據合并核算的基本思路,高校會計應取消建設單位會計賬 ,將基建會計并入事業會計核算 ,在現行高校事業會計基礎上,對事業會計增刪有關會計科目[3 ]。
在具體操作方法上 ,我國高校會計改革一定要兼顧傳統預算會計專款專用的原則要求 ,同時借鑒西方基金會計的基本思想,在將高校基建會計并入事業會計 ,形成高校統一會計主體的同時 ,應該保持基建資金和事業資金各自獨立和專用原則 ,基于此筆者設計如下具體方案。
a)在原事業會計資產類科目下 ,增設一級會計科目 “在建工程”,核算高校進行基本建設(包括新建、 擴建和改建)工程等發生的實際成本 ,包括需要安裝設備的價值[4 ]。
對于購入不需要安裝的固定資產和購入的無形資產直接記入相應科目 ,不在本科目核算。 “在建工程” 科目下設 “建筑安裝工程投資” 、 “設備投資” 、 “待攤投資” 、 “其他投資” 等二級科目。 “建筑安裝工程投資” 科目再設 “建筑工程” 和 “安裝工程” 兩個三級科目。
“建筑工程” 科目核算高校在基本建設期間為建造房屋、 建筑物等土建工程所發生的實際支出 ,本科目垵單項工程進行明細核算。 “安裝工程” 科目核算高校在基本建設期間進行設備安裝所發生的人工費、 材料費等。
工程付款(通過財政直接支付或授權支付)或領用材料時 ,借記本科目 ,貸記 “基建撥款 — 本年基建基金撥款等 — 財政直接撥款” 、 “零余額賬戶用款額度” 、 “原材料” “銀行存款” 等科目 ,工程完工后 ,根據竣工決算等會計資料及時辦理固定資產入賬手續 ,借記 “固定資產”,貸記 “固定基金” ;同時借記 “基建基金”,貸記 “在建工程” , “在建工程” 科目借方發生額反映當年發生的基建工程成本 ,年末數表示尚未完工的工程投入。
b)在凈資產類科目下 ,增設 “基建基金” 科目 ,用來核算高校擁有的擬用于基本建設活動的資金。
本科目貸方登記專用基本建設資金的增加數 ,包括財政基建撥款和國家財政部門為學校撥入的基本建設專款、 上級主管部門撥入基建補助款以及按學校基建計劃列入的基本建設專用款 ,學校計劃列為基本建設的專用款從事業基金轉入本科目。工程完工 ,交付相關使用部門時 ,本科目與在建工程對沖 ,借記本科目 ,貸記 “在建工程2建筑安裝工程投資” 、 “在建工程2設備投資” 、 “在建工程2待攤投資” 等科目。
c)收入類項目增設 “基本建設撥款” 等 ,用以核算和監督財政撥給高校的基本建設專項資金。期末轉入“基建基金” 。
d)支出類項目刪除 “結轉自籌基建” 科目。
e)在 “借入款項” 科目下設置 “長期借款” 和 “短期借款” 兩個二級明細科目 ,并按貸款銀行進行三級明細核算。
借款的利息支出本著 “誰使用 ,誰負擔” 的原則進行分攤 ,屬于工程籌建期間的計入工程建設成本 ,借記 “在建工程2待攤投資”,交付使用后發生的計入 “事業支出” 。
本科目貸方余額表示未償還的基建借款。報表設計上 ,取消基建報表 ,在財務報表中增設幾個關于基建投資情況的表。將原基建報表中的 《資金平衡表》 、 《基建投資表》 、 《借款情況表》 主要內容反映在財務報表的 《資產負債表》 和 《往來款明細表》 中;原基建報表中的 《主要指標表》 內容反映在財務報表的 《固定資產情況表》 中。在財務報表中增設 《基建投資情況表》 和 《待攤投資明細表》 ,反映在建工程的明細情況。
4 結 論
隨著我國預算管理制度的進一步改革 ,高校基建會計應并入事業會計核算 ,取消原基建會計賬 ,增刪一部分原事業會計科目 ,規范會計核算方式 ,從而建立統一的會計主體和統一的高校會計體系。高校基建會計與事業會計合并核算是我國財政管理體制改革的必然要求 ,合并會計核算應綜合考慮統一高校基建會計和事業會計主體 ,同時也應該考慮高校基建資金的專款專用原則 ,可以考慮借鑒西方做法 ,引用基金的核算思想 ,必要時應該考慮引進權責發生制會計的基礎。
參考文獻:
[1 ] 劉振華. 事業單位基建會計與事業會計合并核算的思考[J ] . 時代經貿: 理論版 , 2006 (2) : 65 - 67.
[2 ] 蔣桂芹. 試論事業單位基建會計與事業會計的合并核算[J ] . 時代金融 , 2007 (11) : 75.
[3 ] 王 華. 高校事業會計與基建會計合并建賬的構思[J ] . 會計之友: 下旬刊 , 2006 (12) : 77 - 79.
[4 ] 李建兵. 事業單位基建會計并入經費會計賬核算[N] . 中國財經報 , 2007 - 06 - 03.
