縱觀國外環境審計,其主體主要是國家審計,如美國是會計總署、日本是會計檢查院、澳大利亞是國家審計署。內部審計,如西方很多大的石油公司擁有許多重大的環保技術和內部環境審計業務。注冊會計師審計或者民間審計,作為中介組織以“第三者”的身份,獨立、客觀、公正地從事環境審計服務活動。
一、注冊會計師開展環境審計的理論基礎
1、監督鑒證評價論?！氨O督鑒證評價論”觀點認為,各審計主體應通過履行各自的審計職能來實現環境審計的目標。監督鑒證評價論把環境審計定義為:環境審計是指審計機關、內部審計機構和注冊會計師,對政府和企事業單位的環境管理系統以及經濟活動對環境的影響進行監督、評價或鑒證,使之達到管理有效、控制得當,并符合可持續發展要求的審計活動。此觀點討論的環境審計包括國家審計機關的審計監督、內部審計機構的評價監督以及社會審計的鑒證監督活動,由于審計主體地位的不同,審計目的和效能顯然也有區別,但它們構成了環境審計監督、評價、鑒證的有機整體。該定義涵蓋了社會中介組織開展環境審計的內涵,因此注冊會計師必然要參與到環境審計中。
2、審計環境起點論?！皩徲嫮h境起點論”觀點認為,審計環境是對審計有影響的一切因素的總和。審計理論來源于審計實踐,從審計實踐中產生。因此,審計理論不可避免地受到了社會、政治、經濟和法律制度等外在環境及其內部環境的影響。隨著經濟全球化的發展,審計的環境也發生了翻天覆地的變化,環境審計作為審計理論和實踐的重要組成部分,當然也要隨環境的變化而變化。
二、注冊會計師在環境審計中的優勢
1、注冊會計師人員眾多。以我國為例,截至2008年底,我國共有會計師事務所將近7,000家,注冊會計師近80,000人。與國家審計比較而言,注冊會計師擁有的力量可謂強大。國家審計機關屬于政府的行政機關,它的人員不可能無限制的增加,而隨著獲得注冊會計師資格證書的人越來越多,以及外國知名會計師事務所的進入,我國注冊會計師隊伍必將日益壯大。我國的環境問題已經很嚴重,主要表現在有環境問題的行業多、有環境問題的地區多、環境污染的種類多。這樣,環境治理和管理的任務相當繁重,環境審計作為監督、評價活動的任務也隨之增加。很顯然,國家審計機關及其人員不可能對大多數的環境問題插手審計,而只能是用有限的審計方式,審查有限的領域。這樣,環境問題不可能得到很好的解決,環境管理工作也不能得到有效的監督。為什么不利用這些人數眾多的注冊會計師們呢?
2、注冊會計師有很強的獨立性。審計按不同的主體劃分為政府審計、內部審計、注冊會計師審計。當然,注冊會計師是審計監督體系中獨立性最強的。獨立性是注冊會計師行業的靈魂和生命。獨立性的存在使鑒證意見更具有可信性,更有說服力,能夠滿足各種信息使用者的多種信息需求。而國家審計和內部審計由于獨立性不強,其提供的鑒證信息的作用受到一定程度的限制。因為企業希望進行環境審計不是為了讓審計人員查出問題而使自己受到處罰,而是希望審計人員能針對自己履行的環境責任給予肯定,對于沒有履行或履行得不好的環境責任提出改善建議。因此,企業管理當局更希望由獨立性很強的注冊會計師來承擔環境審計的任務。政府審計和內部審計的局限性給注冊會計師提供了開展環境審計的機會。
3、注冊會計師有很高的專業勝任能力。注冊會計師是一批經過嚴格的考試選拔出來的人才,并且在執業過程中,還需要接受職業后續教育。注冊會計師們面臨著激烈的競爭,這就迫使他們不斷提高自身的水平來適應社會的發展,從而使注冊會計師具有較強的專業勝任能力,在執業過程中,積累了豐富的實踐經驗,形成了高水平的職業判斷能力和職業謹慎。這些與國家審計人員和內部審計人員相比就略勝一籌。因此,經過培訓,他們能夠與環境專家合作,很好地進行環境審計。
4、注冊會計師有很強的適應性。從審計的適應性來看,注冊會計師審計由于其業務內容具有很強的靈活性,因此可以更好地滿足各種不同類型的環境審計需求。國家審計機關主要針對各級政府環保專項資金的籌集、使用情況、國家大型環保投資項目、重點行業、重點企業的環境管理責任等方面開展審計,但由于人力、物力所限,有時也顯得力不從心;內部審計機構主要針對本單位內部環境政策的遵守執行情況、環保資金籌集和使用的效率、效果等方面進行審計,但目前相當一批企業尤其是小規模企業出于成本方面的考慮,或者沒有專門設置內部審計機構,或者即使有,也缺乏能夠勝任環境審計工作的專門人員,從而大量的內部環境審計需求得不到滿足。民間審計組織作為廣泛承接各類業務的獨立社會中介機構,不但可以以獨立的“第二者”身份對受托環境管理責任的履行情況進行鑒證,而且可以接受政府和企業的委托,充當國家審計機關和內部審計機構的角色,滿足各種不同類型的環境審計需求。
三、注冊會計師在環境審計中的劣勢
1、注冊會計師環境專業知識欠缺。現階段,我國注冊會計師隊伍中絕大多數是財務、會計人員、審計人員,其他領域的專家很少,知識背景多為財務管理和會計核算,知識結構相對單一,他們對會計審計業務較為熟悉,對環保法律卻知之甚少,掌握環保知識和環境相關技能的人就更少了。這樣,就限制了會計師事務所業務領域的拓展。環境審計的專業性、技術性很強,除了需要具備常規審計技術外,還要具備環境管理知識和環境工程技術等知識。因為無論是審核企業年度報告中的環境信息還是鑒證獨立的企業環境報告書,沒有合理的環境相關領域的知識,就無法客觀評價報告所揭示的環境質量信息、環境后果狀態和與之相關的環境財務信息的真實性、可靠性,同時也可能會使注冊會計師低估環境事項的風險。環境專業知識的不足會使注冊會計師在進行環境審計時無法對企業受托環境保護和管理責任的全面有效履行進行客觀、公正的評價和鑒定,從而使其得出的環境審計證據和報告沒有充分的說服力和可信度。審計人員自身能力的限制使得會計師事務所不敢輕易參與環境審計業務。
2、注冊會計師開展環境審計風險大。現代風險導向觀要求注冊會計師在審計過程中充分考慮產生重大錯報的風險,因此注冊會計師在審計之前,應當了解企業環境管理系統,并對審計風險進行評價。在市場經濟條件下,會計師事務所作為一個單獨的經濟主體,也要自負盈虧、自擔風險。目前,環境審計對于注冊會計師事務所來說還屬于一個新興的審計領域,雖然本質上與一般審計相同,但在具體實施審計的過程中存在著許多不同,使注冊會計師在實施審計時不能完全按照自己非常熟悉的一般審計方法與程序進行,審計風險就會驟然加大。另外,由于在我國環境審計的研究剛剛起步,相關的理論和實踐并不完善,環境審計的一些具體實務工作也處于探索階段,所以到目前為止,環境審計準則的研究還沒有達成共識,更沒有制定出一套被大家所共同認可的專門的理論框架或環境審計準則,還未形成一套比較標準、規范的審計方法,為實施環境審計提供科學的依據,使注冊會計師在開展環境審計時就沒有程序上的依據,環境審計責任就會存在不確定性,審計風險就會加大。由于審計風險的存在,即使會計師事務所很明顯地知道環境審計是一個很有發展潛力的審計領域,會計師事務所也不敢貿然行事。
3、注冊會計師對環境審計的認識存在局限性。就我國的會計師事務所來說,他們的業務大多數是財務審計,有的事務所涉及資產評估、工程預算審計等方面,而對于組織環境管理責任及其工作成果的績效審計,大多數沒有開展。因此,這些會計師事務所看到,當前環境會計在企業中沒有實施,則認為環境審計就失去了實施的基礎。其實,環境財務審計只是環境審計的一個組成部分,環境審計還包括環境合規性審計和環境績效審計等內容。隨著經濟的飛速發展,我國的環境保護的任務越來越重,環境審計要做的工作越來越多,單憑政府審計部門及其下屬機構的力量很難勝任,政府審計機關由于機構設置不可能非常龐大,所以人員數量的擴展就會受到阻礙,內部審計部門屬于企業中的一個部門,其人員也不可能無限制的增加,所以人員的限制使政府審計和內部審計所能承擔的環境審計任務有限。為什么會計師事務所就不能分擔一些呢?因此,對環境審計認識的局限性,使得會計師事務所沒有從內部審計和政府審計獲取審計業務的意識。
4、注冊會計師沒有獲得法律授權限制了環境審計的開展。我國《審計法》第二條雖然規定了“審計機關可以對與環境保護有關的政府環境保護投資預算執行情況、國有金融機構環保信貸資金、國家重點建設項目、國有企業排污費、環境支出、國際組織援、貸款項目等各種資金的財政、財務收支的真實、合法、效益性進行監督”,但一方面這一規定不能涵蓋環境審計的全部內容;另一方面我國現行法規體系中尚未對授權注冊會計師審計組織參與開展環境審計做出規定,這就大大限制了注冊會計師環境審計的開展。嚴格意義上講,我國迄今尚沒有一部專門的法律可以為環境審計提供直接的依據。除《憲法》第19條、第109條和《審計法》第1條、第24條等涵蓋了部分有關環境保護審計的內容外,其他環境保護專門法規和相關法規中,基本上沒有明確審計機構和審計人員在環境保護監督、檢查方面的職能作用和主要工作內容。同時,相關的法律也并未規定企業如何披露有關環境污染等方面的信息。這就客觀地導致了環境審計缺乏法律依據,極大地限制了注冊會計師環境審計工作的開展。
綜上所述,在注冊會計師開展環境審計中,我們要發揮注冊會計師人數多、獨立性、專業勝任能力強等優勢,克服環境專業知識欠缺、對環境審計認識存在局限性等劣勢,從而為日益重要的環境保護問題做出應有的貢獻。
(作者單位:安徽大學工商管理學院)
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