公司治理是一系列的組織機構和制度安排,是由股東大會、董事會、臨事會和經理等組成的用來約束管理者和經營者的行為的控制制度。公司治理可以分為兩部分:一是治理結構;二是治理機制。由于公司支配、控制、管理、運營等各項活動主要集中在董事會,因此狹義的公司治理結構也主要是指董事會及其股東、與高層經營管理部門的關系。治理機制包括用人機制、監督機制和激勵機制。這兩者共同決定了治理效率的高低。
內部控制是企業董事會及經理階層為確保財產安全完整、提高會計信息質量、實現經營管理目標,而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。COSO委員會1992年提出并于1994年修改的《內部控制——整體框架》中對內部控制進行如下描述:內部控制是由企業董事會、經理層和其他員工實施的,為經營的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。其組成要素包括:控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五部分。我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》所稱內部控制,是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行,保護資產的完全和完整,防止、發現、糾正錯誤與舞弊,保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策和程序。
公司治理與內部控制結構是兩個不同的概念,兩者之間既有區別又有聯系。公司治理結構是促使內部有效運行,保證內部控制功能發揮的前提和基礎,是實行內部控制的制度環境,而內部控制在公司治理結構中擔當的是內部管理監控的角色,同時,內部控制與公司治理都遵循相互牽制、制衡的原則。
二、兩者的關系
(一)公司治理與內部控制是兩個不同的概念,它們之間的區別主要體現在以下幾個方面
1、公司治理和內部控制的目標差異。對于公司治理的目標國外學術界也一直存在著很大的分歧,主要觀點有“股東至上”即保護所有股東的權利、“利益相關者的利益最大化”。雖然兩種觀點有分歧,但是都是實現相關主體的責權利的對等。COSO委員會在對內部控制的描述中指出經營的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等五個目標。而我國傾向于內部會計控制,并指出內部會計控制應達到以下基本目標:“規范單位會計行為,保證會計資料真實、完整;確保國家有關法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行。”
2、公司治理和內部控制的主體差異。公司治理結構的主體是股東、董事會、總經理以及其他利益人(債權人、社會公眾、政府),即包括企業內部的,也包括企業外部的。而內部控制的主體主要是董事會、總經理以及其他職能管理部門等,僅限于公司內部。
3、公司治理和內部控制的內容差異。公司治理主要解決所有者與經營者之間的委托代理問題,管理內容主要涉及到股東、董事會、監事會、總經理之間的委托代理合同關系;控制權的配置;剩余控制權的安排等。而內部控制則解決公司經營管理中不同層次經營者的委托代理問題。公司治理處理的是股東(權利人)、董事會(決策層)和經理班子(執行層)三者間的關系;內部控制處理的是董事會(決策層)、經理班子(執行層)和次級執行層(各部門、單位)的關系。公司治理和內部控制的聯系:公司治理是促使內部控制有效運行,保證內部控制功能發揮的前提和基礎,是實行內部控制功能發揮的前提和基礎,是實行內部控制的制度環境;內部控制在公司治理中擔當的是內部管理監控系統的角色。
(二)兩者的聯系
1、兩者的產生都源于現代公司制的兩權分離。公司制企業出現后,企業的剩余索取權與控制權在一定程度上分離,形成了所有者與經營者之間的委托代理關系。由于委托人與代理人之間信息不對稱,沒有完備的契約加以約束,以及“道德風險”和“逆向選擇”的存在,代理人有可能會采取不利于股東的行動,偏離股東的目標,即產生代理問題。這時,客觀上要求有一整套相應的制度安排來解決二者之間的利益沖突,公司治理便應運而生了。公司治理的產生正是解決企業內部的代理問題,從而保證企業各主體的利益。內部控制作為一種系統的制約機制,它是委托人授權代理人從事某項活動,保證代理人的行為能夠符合委托人利益最大化的要求,而采取的相應控制措施和手段,其產生根源同樣是為了控制代理問題,降低代理成本,減少企業的內耗。
2、公司治理與內部控制都統一于實現企業的目標。由于內部控制的主要目標是減少虛假信息,保護資產的完全和完整,其基本目標仍是保證企業目標的實現。而公司治理的目標是保證企業運行在正確的軌道上,防止董事、經理等代理人損害股東的利益。健全的公司治理是企業目標得以實現的保證,只有實現企業目標,股東財富最大化才能實現。因此,內部控制和公司治理都統一于企業目標的實現。
3、兩者都重視權、責、利的分配。公司治理的關鍵在于股東大會、董事會、監事會、經理層之間權力、責任、利益明確,以形成有效的制衡機制。而權、責、利的分配正是內部控制中控制環境的一個重要組成部分,企業上下級、部門之間明確自己的職責和權力是內部控制的重要內容,內部控制可以看作公司治理關于生產經營方面的延伸和具體化,內部控制的內容統一于公司治理的內容。
4、內部控制與公司治理都遵循相互牽制、制衡的原則。內部牽制既是內部控制的一個基本內容,事實上,早期的內部控制概念就指的是內部牽制。完善公司治理的目標就是建立董事會、監事會、經理等利益相關者之間的相互牽制、制衡關系。因此,法人治理也可以看作是廣義的內部控制機制。
5、良好的內部控制是完善公司治理的重要保證。有效的內部控制可以規范會計行為,保證會計資料真實、完整;堵塞漏洞、消除隱患,防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為,保護單位資產的完全、完整;確保國家有關法律、法規和單位內部規章、制度的貫徹執行。另一方面,健全的公司治理又是內部控制有效運行的保證。內部控制處于公司治理設定的大環境之下,公司治理是內部控制的制度環境。內部控制能否有效運行,與公司治理是否完善有很大關系。內部公司治理也可以說是內部控制的另一個方面。
由上可知,內部控制與公司治理不能割裂,在公司制企業的管理上,公司治理結構的設計和內部控制的設計需要一并考慮。這說明如果沒有完善的公司治理結構,即使是嚴密、健全的內部控制制度也很難取得預期的控制效果。針對我國目前普遍存在的內部人控制和大股東侵犯小股東利益兩大癥結,公司治理結構設計不僅要體現股東大會、董事會、監事會、經理層間的制衡,還應從治理機制設計上為上述機構間的分級授權和不相容職務間的制衡提供制度保障。從公司治理角度出發建立健全內部控制制度,將有助于提高內部控制效果。
三、完善公司治理機制,強化內部控制建設
(一)用公司治理理論指導內部控制的規范。目前,我國是政府部門制定公司內部會計控制規范,從外部向公司內部施加壓力。這種單向地從某一側面來規范內控的方式是低層次的。由于公司治理設定了內控最主要的環境因素,我們應該由多部門聯合,站在公司治理層面,把內部控制的研究置于公司治理框架內,用全新的公司治理理論來強調和指導內控規范,從制度上促進內部控制與公司治理的良性互動發展。
(二)加強外部市場建設,為公司治理與內部控制創造良好的環境。目前,我國尚未形成有效的富有競爭力的外部市場,如經理市場、產品市場和資本市場,上市公司缺乏必要的外部制約機制,這對健全我國公司治理內部控制是不利的。因此,我們要制定相應法律法規,合理運用國家宏觀調控政策,不斷完善企業外部市場,如商品市場、人才市場、金融市場,建立與市場經濟發展同步的外部約束機制,為完善我國的公司治理、加強內部控制建設創造良好的外部環境。
(三)公司治理規范必須對內部控制機制的構建提出基本要求。內部控制系統是由代理人設計的,充分體現了管理者的管理意志和管理意圖,而代理人的目標函數與委托人的目標函數是不一致的。為保證多級委托代理鏈組成的公司運行能夠維護所有股東的平等地位和權利,承擔對股東的誠信義務,公司治理規范中必須提出對內部控制構建的基本要求,從而保證內部控制目標與公司治理目標的高度一致性。
(四)加強董事會在內部控制中的核心地位。首先,加強公司治理,完善董事會構建機制。完善企業的公司治理結構,關鍵是要明確公司股東大會、董事會、監事會和經理層的責、權、利的劃分,使之相互獨立、相互制衡。將董事會建立成真正獨立行使權利和承擔責任的機構;其次,提高董事會的獨立性,提高獨立董事長的職業道德和專業水平。此外,董事長與總經理兩權分離,杜絕董事會和總經理人員重疊。董事會成員和經理層分離,才能為董事會成為內部控制框架的制定者、監督者和最高執行者作保證,發揮董事會在內部控制中的核心作用。
(五)建立有效的激勵與約束機制。無論是內部控制還是公司治理結構都非常重視激勵與約束機制。要使公司的內部組織、崗位乃至整體的行為及其結果始終保持與公司的目標一致,就必須采用一系列有效的激勵與約束方法:一是科學的業績評價體系。科學的業績評價體系是激勵與約束機制的基礎,只有對經營者的業績進行評價以后,才能根據企業業績的好壞進行獎懲;二是科學的目標管理。組織全體員工分別參加有關工作目標的制定,并將公司目標層層分解,落實到每個員工,尤其是讓其參與公司長遠目標的制定,這樣有利于激發員工的積極性,從而實現公司的目標。
(六)健全監督機制,加強內外部審計。公司的內外部審計是企業進行監督的最有效機制。要加強審計監督作用,提高審計地位,審計部門的設置應該高于其他職能部門,內審部門必須獨立于被審計部門,直接向董事會或審計委員會報告。同時,還要把審計工作作為企業的一項重要管理活動,審計應參與、分析、評價并對管理提出建議。
(作者單位:河北經貿大學會計學院)
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