新疆財經學院 鄧厚平
戰略管理會計是在知識經濟和網絡革命的宏觀背景下，為適應企業戰略管理的迫切需要而產生的。我國學者王化成教授將其表述為：“戰略管理會計是以企業價值最大化為目標，運用靈活多樣的方法，搜集、加工、整理與企業戰略相關的各種信息，并據此來協助管理當局確定戰略目標，進行戰略規劃，評價戰略規劃業績的一個管理會計分支”。它承襲了戰略管理的主要思想，突破了戰術管理會計的局限性，拓寬了戰術管理會計的活動空間，無論在管理觀念上、還是在管理方法和管理內容上都有新的突破。盡管如此，戰略管理會計并不會完全取代戰術管理會計，只會進一步促進管理會計的完善和發展，因為戰略管理會計是站在全球高度，從戰略角度尋求企業整體競爭優勢，致力于“知彼”，而戰術管理會計則注重企業內部管理，致力于“知己”；一個是戰略，一個是戰術；兩者相輔相成，缺一不可，共同服務于企業管理。本文在不超越管理會計既定職能作用的前提下，理性地探討戰略管理會計與戰術管理會計的主要差別、相互聯系以及管理會計的發展趨勢和未來。
一、戰略管理會計與戰術管理會計的差異
1．產生的時代背景不同。戰略管理會計是在以高層次全局性戰略競爭為特征的知識經濟時代，為適應戰略管理的現實需要而產生的，戰略管理為其奠定了理論基礎。戰術管理會計是在以低層次的產品營銷性競爭為特征的工業經濟時代，為適應企業內部經營管理的需要而產生的，它吸收了現代管理科學的很多研究成果，其理論基礎是現代管理科學，由于在二戰后，科技迅速發展并應用于生產，企業規模越來越大，生產經營日趨復雜，市場競爭日益激烈，這種經濟環境要求企業管理現代化。這樣，規劃、控制、協調就成為管理的主要職能，與此相適應，要求管理會計在吸收現代管理科學各種方法的基礎上，提供同行管理職能所需要的量化信息。
2．環境觀不同。戰略管理會計要分析企業內部環境，但更重視外部環境和資源的研究，尤其是競爭對手相關情況的研究。重點分析本企業、顧客和競爭對手所形成的“戰略三角”。戰術管理會計是一種內向型的管理會計，只重視企業內部環境及資源的分析和研究，對外部環境有所忽視，其視野基本不涉及顧客和競爭對手的相關信息，致使提供的信息失去了戰略相關性。即便如此，戰術管理會計也沒有能夠抓住問題的本質開展工作，如在資源管理上，重物輕人；在業績評價上，重結果而輕過程。管理視野十分狹隘，管理效果非常有限。
3．時效觀不同。戰略管理會計的時效觀是長期的，其著眼點是企業的長遠發展和整體利益最大化，對于某些行為和方案，雖然目前看不到它的利益，但只要有利于長遠發展就應該毫不猶豫地選擇它，有時甚至為了長遠利益不惜放棄暫時的短期利益，相信短期的失去會在長期的回報中得到補償。而戰術管理會計的時效觀景短期的，其利潤最大化目標是短期的，行為上是短期的，所用的方法更是短期的，例如，本量利分析模式中業務量與收入的線性關系是一個短期假定，長期內將不復存在；成本性態假定也只能在短期內有效，長期內難以成立。
4．信息觀不同。在信息來源上，戰略管理會計信息來源非常廣泛，要從企業內部、外部市場、競爭對手、顧客、政府等廣闊的空間范圍內搜集信息，重點搜集有關競爭對手的信息，了解其相對成本，使企業管理者做到知己知彼，并采取相應的進攻——防御措施。相比較而言，戰術管理會計的信息來源有很大的局限性。在信息提供上，戰略管理會計提供了超越企業本身的、更多的、與戰略管理相關的非財務信息，如質量、市場需求量等，而戰術管理會計所提供的信息更多的是財務信息。
5．投資方案效益的評價方法不同。知識經濟是以知識為核心要素的經濟，智力投資是其基本的投資取向。與此相適應，戰略管理會計的投資方案效益評價，是站在時代的高度、面向國際大市場體系、從整體觀和長期觀來觀察、分析和處理問題的，鼓勵盡可能超前地在人才開發、科技開發和產品開發等方面投入足夠資金，力爭在這些領域超前地取得創造性成果，為企業全面、長期地提高競爭和發展能力奠定牢固的基礎，并由此而取得投資效益，因此，戰略管理會計投資方案的評價與選優，是以是否會給企業帶來知識和人力資源的積累以及各項技術的提高為出發點的，而不僅僅注重短期可以節約多少資金或帶來多少現金流量。戰術管理會計對投資方案效益的評價，主要考慮財務效益，把重點放在直接材料和直接人工的節約上，這種做法導源于勞動密集型或低技術密集型的生產條件，從知識經濟角度來看，無異于舍本逐末。
6．業績評價方法不同。戰術管理會計一般以財務指標來考核企業的管理業績，或者根據對內報告進行利潤差異分析，或者根據對外財務報表通過計算投資收益率、剩余收益等指標進行財務指標分析，這種財務性指標業績評價方法有很大的局限性：重財務指標而輕非財務指標、缺乏對智力資本的正確評價、忽視相對競爭地位在業績評價中的作用等，并由此導致企業管理人員只顧眼前利益而忽視長遠利益，甚至誘使企業管理人員投機行為的發生，沒有真正發揮業績評價的控制和激勵效用。戰略管理會計突破了戰術管理會計業績評伙指標的局限，將戰略管理思想貫穿于業績評價之中，把財務指標與非財務評價指標結合起來，是一種短期與長期、結果與過程、內部與外部并重的全方位業績評價體系。
二、戰略管理會計與戰術管理會計的聯系
盡管戰略管理會計與戰術管理會計有很大差別，但它們二者之間也存在著密切的聯系。在歷史上，戰術管理會計的前身是成本會計，隨著時代的發展。成本會計越來越不適應企業內部經營管理的需要，其提供的信息與企業的經營決策缺乏相關性，所以，成本會計發展到了管理會計。近年來，由于環境和競爭的壓力，戰術管理會計的理論和方法不能滿足戰略管理的需要，為了彌補傳統管理會計的缺陷，戰略管理應運而生。正如管理會計是對成本會計的重大突破一樣，戰略管理會計實質上是對戰術管理會計的一次重大突破和創新，使管理會計邁向了更高層次，從更高的起點重新界定管理會計的內涵，把管理會計的服務領域從企業內部管理擴展到企業內外部的全方位管理。
在傳統管理會計中，一些管理會計方法也包含著一定的戰略思想，如標準成本法中的“標準”，可以依據企業最優水平、行業平均水平、企業可實現水平來制定，分析企業及行業的做法就體現出戰略管理會計的特點，不過它還不是以戰略管理會計理念為核心的管理會計方法。隨著市場不確定性和競爭的加劇，管理要求的變遷，標準成本法的成本計算和成本管理的局限性日趨明顯，于是，催生了一些類似于價值鏈分析的戰略成本分析和成本管理方法：有以市場成本為依據的目標成本法，有結合企業內部價值鏈分析的作業成本法，還有結合價值工程、以實現客戶需要的“價值”為出發點設計的成本分析方法，這些方法都體現了戰略管理會計的核心理念。戰術管理會計的其他方法也有類似的特點。戰略管理會計理念是隨著管理會計的發展逐步成為管理會計系統核心理念的。
戰略管理會計產生以后，它不會完全取代戰術管理會計，只會進一步促進戰術管理會計的發展和完善，這是因為現代企業內部管理和戰略管理會計本身都需要戰術管理會計及其提供的信息資源。管理會計作為決策支持系統的性質并未發生改變，信息支持和控制仍是其兩大基本職能。企業的戰略決策仍要由企業管理層綜合各方面信息做出。當然，這種職能并不是傳統意義上的簡單重復，而是一次重大的功能擴展。從范圍上看，它跳出了單一企業這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向了影響企業的外部環境，密加關注整個市場和競爭對手的動向，運用戰略管理會計的方法時要結合競爭對手來進行，比如預測時要充分考慮各種影響未來趨勢的因素，系統全面地對市場需求作出預測，充分認識其潛在市場機會和各種競爭狀況的變化，對企業風險進行充分估計。從時間上看，它超越了單一期間的界限，著重從多期競爭地位的變化中把握企業未來的發展方向，注重企業持久競爭優勢的取得和保持，著眼于企業長期發展，有時甚至會犧牲一些眼前的短期利益。戰術管理會計將管理會計方法引向工業界、商業界和學術界，而戰略管理會計又將工業界、商業界和學術界帶入信息社會和知識經濟這一嶄新的時代。戰略管理會計站在全球高度，從戰略角度擴展到宏觀層面，尋求企業整體競爭優勢，致力于“知彼”，而戰術管理會計則注重企業內部管理，致力于“知己”，一個是戰略，一個是戰術，戰略靠戰術來實現其預定目標，因此，兩者相輔相成，缺一不可，共同服務于企業管理。
三、管理會計的未來
戰略管理會計突破了戰術管理會計空間范圍的限制，將視野由企業內部轉移到企業外部，著重研究“戰略三角”，從極為廣闊的范圍搜集、加工、整理和利用信息，擺脫了戰術管理會計以往嚴重依賴財務會計系統所提供的信息的被動局面，形成了一個獨特的、完全不同于以財務信息為主的傳統管理會計的新信息系統，重點提供大量的極為重要的非財務信息。同時，戰略管理會計注重整體性的特點要來把過程控制與結果分析結合起來，以過程的控制實現對結果的影響．保證預期目標的實現。這些年發展起來的價值鏈分析和管理、作業成本法，生命周期成本法，將分析的視角由結果追溯到與產品價值相關的各個環節，將管理深入到傳統管理會計不愿問津的生產經營過程和企業內部的作業水平。內部價值鏈分析和管理，就是在“適時制”和“全面質量管理”條件下，根據顧客訂購量確定企業裝配量，再步步向前推進，確定各步生產量，最后確定材料供應量，這就形成了始于供應商終于顧客的價值鏈。在這一價值作業過程中，要求努力減少存貨的整理、分類、存儲、維護、等待和延誤等不增值作業，盡量做到“本存貨”和“零缺陷”，以達到降低成本增加收入的目的，這實質上是生產過程的戰略成本管理。這一發展趨勢使管理會計系統更多地融入到企
業的生產經營活動過程，進一步強化和增添了管理會計的非財務性質。因此，戰略管理會計的形成和發展，標志著現代管理會計已同財務會計分道揚鑣，將走上獨立發展的道路。雖然離戰略管理會計的普遍應用還有很長的路要走，但它代表著管理會計的發展趨勢和未來。在實踐上，未來戰略管理會計將首先在以下幾方面發揮作用：在轉變觀念方面，戰略管理會計將強化企業高層決策者的相對競爭優勢觀念、以人為本的觀念、外向型觀念和可持續發展的觀念等；在產品研制過程中，估計產品的財務可行性，從價值鏈分析的角度對產品的顧客滿意度、盈利能力進行分析，為設計和開發部門提供參考，并提出籌資可行性建議；從預期售價開始，積極提供財務資料幫助確定新產品的目標利潤和目標成本；在成本管理中，價值鏈分析法將成為成本分析和成本管理的主要工具，作業成本法和目標成本法是應用的主流，利用價值鏈分析法進行行業成本、企業成本和競爭對手成本分析并與本企業產品資料進行比較；利用作業成本計算與作業成本管理方法找出各種不同作業的成本動因，幫助企業削減沒有價值的作業，計算和管理產品成本；在業績評價中，幫助設計各種財務和非財務性目標之衡量基礎及業績報告表，及時用各種指標和信息編制報告并進行考核．實施整體動態業績評價。總之，這些應用的一個共同特征是它們都明確或含蓄地強調企業的戰略問題。
另外，值得一提的是，由于作業成本會計和作業基礎管理、目標成本、產品生命周期成本、管理價值鏈分析、戰略成本管理、戰略業績評價等新管理會計技術和方法的出現，管理會計師的作用也將隨之發生相應的變化，如Kaplan1995年所指出，未來的管理會計師應該：①成為企業增值力量的組成部分；②參與制定和執行企業戰略決策；③將戰略意圖和潛力轉換成經營和管理手段；④由過去“記分員”的作用提高到“關鍵的管理會計信息系統設計者”的作用。
