年報審計時，如果發現錯報或者應作為資產負債表日后事項而需要調整報表數字，且被審計單位又同意調整的，如何調整?此時，會計上新賬已建立，而要調整的則是新賬年度的上年數、年初數，如何在新賬上調整上年數、年初數?筆者提出了“三套分錄法”，為年報審計賬表調整提供一個有益嘗試。
一、三套分錄法的指導原則和一般做法
三套分錄法，是指在調整前期會計事項時，對同一筆會計業務，分別編制調整賬務、調整資產負債表、調整利潤表(或利潤和利潤分配表，下同)三套調整分錄，分別在會計賬和審計工作底稿上進行調整的方法。該方法的一般做法是：
1 分工。年報審計的賬表調整，由審計人員提出，被審計單位(以下簡稱企業)同意后，由審計人員編制審計調整分錄，由企業會計人員負責調賬，審計人員負責調表。
2 先調表、后調賬，保證賬表銜接。審計人員憑調表分錄調整財務報表，并以調整后的財務報表(審定表)作為審計報告的附表，企業會計人員則根據調賬分錄編制記賬憑證調整賬務。賬務、資產負債表、利潤表應分別編制調整分錄，各自獨立調整，但必須保證調整后的賬表相銜接。
3 針對不同調整對象分別調整。年報審計的賬表調整，應調整損益、利潤分配影響的累計數和報告年度年初或期末的資產、負債科目應有余額與實有余額的差額。調整賬務時，損益科目和資產負債科目可以相互對轉；而調整財務報表，除調整不同報表的分錄必須分別編制、損益項目與資產負債項目不可相互對轉外，調整資產負債表的年初余額、期末余額，調整年報利潤表的上期金額、本期金額，也必須分別編制調表分錄，各編一套，分別調整。因此，編制審計調整分錄表時，都必須清楚注明調整對象，比如在“審計調整對象”欄注明“2×11年度賬務”、“2×10年12月31日資產負債表年初數”、“2×10年度利潤表本年數”等等。
審計調整分錄表是作者參照記賬憑證的原理，結合調整賬表實際需要設計的一種審計工作底稿，其參考格式示意如表1。
二、調賬分錄的編制和處理
年報審計調賬，一般是指調整報告年度下一年(簡稱新年度)的賬務。調整分錄為，
(1)調整增加報告年度及以前的利潤(或虧損，下同)，應按其對損益的累計影響額，借記有關科目，貸記“以前年度損益調整”科目，調減報告年度及以前的利潤(或調增虧損，下同)，作相反分錄；(2)因調增利潤而需要相應調增所得稅的，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅費(金)——應交所得稅”科目。調減所得稅的，作相反分錄；(3)因調增利潤而相應調增利潤分配的，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“盈余公積——法定盈余公積”科目。調減利潤分配的，作相反分錄(執行《小企業會計制度》的單位，可以不作調整利潤分配的分錄)。(4)月度終了，應將“以前年度損益調整”科目余額轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。
調整事項不涉及損益的，應直接調整相關科目；對純屬損益科目使用不當的，不作賬務調整。
如果應調整的屬于以前報告年度(不含報告年度，以下簡稱前期)的重大事項，在報告年度錯誤地按當年事項進行了處理，在年報調整時，應編制分錄沖回報告年度處理的金額，涉及損益的，也應計入“以前年度損益調整”科目，然后再按規范要求調整有關項目。
調賬分錄編制后，由企業代表(一般為財務負責人)簽字或企業蓋章表示同意，復制兩份，一份由審計人員交企業會計人員并由其在“調整分錄接收人”欄簽字負責調賬，另一份由審計人員作底稿備查；企業會計人員接收調賬分錄，應據以編制記賬憑證，與日常記賬憑證一起登記總賬和明細賬。
審計人員還應提請會計人員將調賬結果與調整后的財務報表進行核對，以保證賬表銜接。
三、調整資產負債表的調表分錄
調整資產負債表，不論是調整“年初數”或“期末數”，凡調整事項涉及損益的，均計入“未分配利潤”項目：
1 調整資產負債表“年初數”：(1)調增前期凈利潤(或調減前期凈虧損，含調減所得稅，下同)，借記資產負債表有關項目，貸記“未分配利潤”項目；調減前期凈利潤(或調增前期凈虧損，含調增所得稅，下同)，作相反分錄。(2)因調增前期凈利潤而補提法定盈余公積的，借記“未分配利潤”項目，貸記“盈余公積”項目；減少利潤分配的，作相反分錄(執行《小企業會計制度》的單位可不作調整利潤分配的分錄，但應與調賬分錄取合一致，下同)。(3)調整項目不涉及損益的，可編制調表分錄直接調整資產負債表有關項目。(4)如果應調整前期事項已誤作報告年度事項進行處理的，亦應編制調表分錄沖回已處理的金額。
2 調整年報資產負債表“期末數”。這類調表分錄與以上調整“年初數”的分錄基本相同，不同點有；(1)上述調整“年初數”分錄中“前期”應改為“報告年度”；(2)“沖回已處理的金額”事項不存在；(3)調整分錄又分兩類，一類是專用于調整更正報告年度重大會計差錯和其他資產負債表日后應調整事項的分錄，另一類是因調整“年初數”時需要同時調整“期末數”而編制的調表分錄。
四、調整利潤表及利潤分配表的調表分錄
(一)調整利潤表的調表分錄
執行新的企業會計準則和執行《小企業會計制度》的單位不設利潤分配表，調整利潤表時，凡涉及資產負債表項目的，均計入“凈利潤”項目。這時，調整分錄“凈利潤”項目的借方發生額表示增加，貸記發生額表示減少。
1 調整利潤表“本年數”：(1)調增報告年度凈利潤按應計入報告年度的金額，借記“凈利潤”項目，貸記有關損益項目；調減報告年度凈利潤作相反分錄；(2)調整利潤表相關項目，凈利潤不變動，則在兩個或兩個以上損益項目之間對轉。
2 調整利潤表“上年數”：調整利潤表“上年數”的分錄，與調整利潤表“本年數”的分錄基本相同，不同點只有計入調表分錄的金額，只限于報告年度前一年的應調整損益的金額，應計入報告年度前一年以前或應計入報告年度損益的金額，均不得計入利潤表“上年數”調整金額。
(二)調整利潤分配表的調表分錄
現在執行《企業會計制度》和行業會計制度的企業，仍保留利潤分配表，因此審計時發現存在應調整事項涉及利潤分配表時，也應按相關程序進行調整。調整利潤分配表時，凡涉及凈利潤增減、利潤分配增減的，其對應項目均為“未分配利潤”。這時，調表分錄“未分配利潤”項目的借方發生額表示增加，貸方發生額表示減少。
1 調整利潤分配表的“本年數”：(I)調增報告年度凈利潤的，按應計入報告年度的金額，借記“未分配利潤”項目，貸記“凈利潤”項目；調減報告年度凈利潤的，作相反分錄；(2)調增前期凈 利潤的，按前期累計數借記“未分配利潤”項目，貸記“年初未分配利潤”項目；調減前期凈利潤的，作相反分錄；補提或沖回前期法定盈余公積的，借(或貸)記“年初未分配利潤”項目，貸(或借)記“未分配利潤”項目；(3)補提報告年度盈余公積的，借記“提取法定盈余公積”項目，貸記“未分配利潤”項目；沖回已提盈余公積的，作相反分錄；(4)外商投資企業按規定補提或沖回三項基金的，可參照補提或沖回盈余公積處理。
2 調整利潤分配表“上年數”。(1)該分錄應與調整該表“本年數”的分錄基本相同，不同點為調整凈利潤或利潤分配的，均只限于報告年度前一年的應調整金額；(2)調整“年初未分配利潤”項目時，則應為報告年度前二年及以前的累計金額。
有利潤分配表的企業，年報審計調整時也可將利潤表和利潤分配表合成一張表調整，涉及資產負債表的項目時，均計入“未分配利潤”項目。
調表分錄也應復制兩份，一份審計人員作為底稿據以調表，另一份交企業會計人員備查。
五、調表分錄的匯總和審計調整工作底稿及審定表的編制
1 匯總。如果調整筆數較少且已編制調整分錄作為底稿，則調整分錄匯總表可以不編，但如果調整分錄較多，則可參照會計上科目匯總表的做法編制調整分錄匯總表，或者按照《財務報表審計工作底稿編制指南》的要求，編寫“賬項調整分錄匯總表”和“重分類調整分錄匯總表”。
2 編制報表審計調整工作底稿。該底稿在底稿指南中正式名稱為“試算平衡表”，底稿指南中設“資產負債表試算平衡表”和“利潤表試算平衡表”兩套定式表格。
試算平衡表中，將調整分錄分為“賬項調整”和“重分類調整”兩類，除利潤分配和債權產生或收回、債務產生或清償外，凡調整一種報表時不涉及其他報表項目的，一般應屬重分類調整；涉及兩種以上報表、凈利潤增減、利潤分配補計或沖回，以及債權債務增減的，則屬賬項調整。
重新編制的年報(審定表)應由被審計單位和審計機構共同蓋章。審計人員應對所有工作底稿和審定的財務報表進行檢查復核，發現遺漏或差錯的及時糾正，充分關注報表之間的勾稽關系，防止因審計調整，破壞報表之間原有的、平衡的勾稽關系，特別是有利潤分配表的企業，對于“未分配利潤”、“年初未分配利潤”、“凈利潤”這些同時在兩種以上報表中出現的項目，審計調整后一定要復查其平衡關系，防止差錯。
