2008年6月28日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》(以下簡稱新基本規范)。新基本規范為上市公司加強內部控制建設提供了基礎性、權威性指引，有利于提高上市公司經營管理水平和風險防范能力，促進資本市場的持續健康發展。對比舊基本規范，新基本規范在許多方面實現了較大的突破。本文擬就新舊基本規范之間的差異進行比較，以期加深對新基本規范的理解。
一、新舊內部控制基本規范制定背景不同
(一)舊基本規范發布和實施的背景作為1999年修訂的《會計法》(以下簡稱新《會計法》)的配套規章，2000年6月22日發布的老基本規范是深入貫徹新《會計法》，解決單位內部管理松弛、控制弱化的重要舉措。它的發布實施，對于強化單位內部會計監督，整頓和規范社會主義市場經濟秩序，發揮了十分重要的促進作用。新《會計法》第二十七條規定，“各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度。單位內部會計監督制度應當符合下列要求：記賬人員與經濟業務事項和會計事項的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約；重大對外投資、資產處置、資金調度和其他重要經濟業務事項的決策和執行的相互監督、相互制約程序應當明確；財產清查的范圍、期限和組織程序應當明確；對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確”。上述規定是新《會計法》的重要突破。舊基本規范發布和實施的重要制度背景是，作為新《會計法》的配套規章，通過嚴格的內部會計控制，強化單位內部會計監督，整頓和規范工作秩序，確保國家統一會計制度的有效實施，從而深入貫徹新《會計法》。
(二)新基本規范發布和實施的背景新基本規范的發布和實施是國際國內多種因素共同作用、共同影響的結果。在制定背景上，與舊基本規范有著較明顯的差異。新基本規范的出臺是順應國際資本市場環境變化的需要。安然、世通等財務舞弊和會計造假案件的發生，嚴重沖擊了美國乃至國際資本市場的正常秩序。研究結果表明，內部控制存在缺陷是導致企業經營失敗并最終鋌而走險、欺騙投資者和社會公眾的重要原因。國際資本市場對內部控制及其信息披露的強制措施，對我國境外上市企業以及準備到境外上市的企業產生了重要的影響。為了適應上市地的監管要求，我國境外上市企業聘請海外機構設計內部控制制度，承擔了巨大的直接遵循成本，耗費大量的時間和精力。因此，為降低已在或準備在境外上市公司的遵循成本，保障“走出去”戰略的順利實施，借鑒國際上主流的內部控制理論與實踐，健全與完善我國內部控制規范，實現內部控制規范的國際趨同已成為當務之急。另一方面，發布和實施新基本規范也是我國經濟健康發展的迫切要求。與國外一些國家相似，我國企業內部控制方面同樣存在問題。許多企業管理松弛、內控弱化、風險頻發，資產流失、營私舞弊、損失浪費等問題比較突出。為了引導企業加強內部控制，1999年修訂的《會計法》，第一次以法律的形式對建立健全內部控制提出原則要求，財政部隨即連續制定發布了《內部會計控制規范——基本規范》等7項內部會計控制規范。審計署、國資委、證監會、銀監會、保監會以及上海、深圳證券交易所等也從不同角度對加強內部控制提出明確要求。
二、新舊內部控制基本規范力度不同
(一)制定主體與適用范圍不同舊基本規范是由財政部制定頒布的，而新基本規范則是由財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定并發布的。在制定主體上，新基本規范更具廣泛代表性和權威性，更利于有效實施。在適用范圍上，舊基本規范適用于我國境內所有的國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他經濟組織，而新基本規范則適用于我國境內設立的大中型企業，小企業和其他單位可以參照新基本規范建立與實施內部控制。2008年5月22日新基本規范的印發通知中，明確規定新基本規范自2009年7月1日起首先在上市公司范圍內施行，同時鼓勵非上市的大中型企業執行。對比新舊基本規范，可以看出在實施范圍上，新基本規范更加突出重點，強調對國民經濟和資本市場有重要影響力的企業的規范，這不僅是重要性和成本效益原則的體現，也是對基本規范能得到有效實施的考慮。
(二)監督措施不同為了保證得以有效實施，新基本規范在監督措施方面作出了相對舊基本規范更有力更具體的規定。最突出表現在，新基本規范要求執行基本規范的上市公司，應當對公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。如新基本規范第四十六條規定，“企業應當結合內部監督情況，定期對內部控制的有效性進行自我評價，出具內部控制自我評價報告”。第十條規定，“接受企業委托從事內部控制審計的會計師事務所，應當根據本規范及其配套辦法和相關執業準則，對企業內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。會計師事務所及其簽字的從業人員應當對發表的內部控制審計意見負責。為企業內部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業提供內部控制審計服務”。此外為了確保外部審計等監督措施能夠得以順利實施，第四十七條要求，“企業應當以書面或者其他適當的形式，妥善保存內部控制建立與實施過程中的相關記錄或者資料，確保內部控制建立與實施過程的可驗證性”。而舊基本規范除了規定“各單位應當根據國家有關法律法規和本規范，結合部門或系統的內部會計控制規定，建立適合本單位業務特點和管理要求的內部會計控制制度，并組織實施。單位負責人對本單位內部會計控制的建立健全及有效實施負責”以外，沒有強制要求單位對內部控制的有效性進行自我評價，并出具內部控制自我評價報告。
三、新舊內部控制制度定位及理念不同
(一)新舊基本規范的內控定位舊基本規范所規范的“內部控制”是指內部會計控制。在具體范圍上主要涵蓋的是內部會計控制，同時也兼顧與會計相關的控制。對內部控制中大部分管理控制。舊基本規范的框架結構也是圍繞內部會計控制，遵循目標、原則、內容、方法、監督檢查等邏輯來搭建的。因此，傳統的“內部控制制度二分法”思想主導了舊基本規范對內部控制的定位和規范。新基本規范雖然以財務報告內部控制為核心的內控機制為規范重點，但其定位卻是企業的全面內部控制，即融合了內部會計控制和內部管理控制的企業全面內部控制，并同時體現了全面風險管理的理念。其中，對全面內部控制的定位集中體現在內部控制目標的界定上，新基本規范將內部控制的目標在老基本規范的“可靠性”、“安全性”及“遵循性”三個基本目標的基礎上拓展為五個，增加了“提高經營效率和效果”和“促進企業實現發展戰略”兩個目標。另外，新基本規范的框架結構是在合理借鑒以美國COSO《內部控制——整體框架》報告為代表的國外內部控制框架的基礎上，根據我國具體國情進行了較大調整和改進，構建出來。具體內容包括COSO報告五大要素：即內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等。這也體現了COSO報告《內部控制——整體框架》的全面內部控制的思想。
(二)全面風險管理理念的關注首先，第一章“總則”中規定，企業建立與實施內部控制，應當遵循五個基本原則，其中的重要性原則要求，內部控制應當在全面控制的基礎上，關注重要業務事項和高風險領域。其次，在第二章“內部環境”中要求，企業應當加強文化建設，培育積極向上的價值觀和社會責任感，倡導誠實守信、愛崗敬業、開拓創新和團隊協作精神，樹立現代管理理念，強化風險意識。再次，也是最突出的體現在于，將風險評估作為單獨的第三章，對企業應如何及時識別、系統分析經營活動中與實現內部控制目標相關的風險，合理確定風險應對策略進行了具體規范。其中，第二十條要求“企業應當根據設定的控制目標，全面系統持續地收集相關信息，結合實際情況，及時進行風險評估”。最后，在第六章“內部監督”部分，第四十四條要求企業應當根據風險評估結果以及日常監督的有效性等予以確定專項監督的范圍和頻率。由此可見，新基本規范雖然在形式上借鑒了COSO報告五要素框架，但同時在內容上則充分體現了風險管理八要素框架的實質，全面風險管理理念貫穿于新基本規范的始終。而舊基本規范除了在第四章“內部會計控制的方法”中將風險控制法作為一種內部會計控制方法提到，并“要求單位樹立風險意識，針對各個風險控制點，建立有效的風險管理系統，通過風險預警、風險識別、風險評估、風險分析、風險報告等措施，對財務風險和經營風險進行全面防范和控制”以外，沒有對風險管理給予重視。
四、新舊內部控制制度定義、目標和原則不同
(一)定義差異舊基本規范所稱內部會計控制是指單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。而新基本規范將內部控制定義為，由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程?？梢?，新基本規范在定義內部控制時，強調了內部控制實施的主體，即企業董事會、監事會、經理層和全體員工。而舊基本規范則未強調內控實施的主體。此外，新基本規范將內部控制定義為“過程”，強調其動態性的一面；而舊基本規范關注內控的靜態性的一面，認為內控是“一系列控制方法、措施和程序”。因此，新基本規范對內部控制內涵的界定更加科學，強調內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程，有利于樹立全面、全員、全過程控制的理念。
(二)目標差異由于舊基本規范定位于內部會計控制，所以舊基本規范主要圍繞提高會計信息質量、保護財產安全完整和確保法律法規規章制度的貫徹執行等，規定的三項基本目標具體包括：“規范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產的安全、完整；確保國家有關法律、法規和單位內部規章制度的貫徹執行”。新基本規范將內部控制的目標拓展為五個，即合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。也就是說，新基本規范在舊基本規范所規定的“可靠性”、“安全性”及“遵循性”目標以外，增加了“經營性”和“戰略性”目標。新基本規范在內控目標界定上的差異，源于對以美國COSO報告為代表的國外內部控制框架的借鑒，反映了制定者對包括內部管理控制在內的全面內部控制的關注。
(三)原則差異舊基本規范規定，各單位建立并實施內部會計控制體系，應當遵循六項基本原則：一是合法性原則，即內部會計控制應當符合國家有關法律法規和本規范，以及單位的實際情況；二是有效性原則，即內部會計控制應當約束單位內部涉及會計工作的所有人員；三是全面性原則，即內部會計控制應當涵蓋單位內部涉及會計工作的各項經濟業務及相關崗位，并針對業務處理過程中的關鍵控制點，落實到決策、執行、監督、反饋等各個環節；四是不相容職務相分離原則，即內部會計控制應當保證單位內部涉及會計工作的機構、崗位的合理設置及其職責權限的合理劃分，堅持不相容職務相互分離，確保不同機構和崗位之間權責分明、相互制約、相互監督；五是成本效益原則，即內部會計控制應當遵循成本效益原則，以合理的控制成本達到最佳的控制效果；六是適時性原則，即內部會計控制應隨著外部環境的變化、單位業務職能的調整和管理要求的提高，不斷修訂和完善。新基本規范規定企業建立與實施內部控制，應當遵循下列原則：全面性原則，即內部控制應當貫穿決策、執行和監督全過程，覆蓋企業及其所屬單位的各種業務和事項；重要性原則，即內部控制應當在全面控制的基礎上，關注重要業務事項和高風險領域；制衡性原則，即內部控制應當在治理結構、機構設置及權責分配、業務流程等方面形成相互制約、相互監督，同時兼顧運營效率；適應性原則，即內部控制應當與企業經營規模、業務范圍、競爭狀況和風險水平等相適應，并隨著情況的變化及時加以調整；成本效益原則，即內部控制應當權衡實施成本與預期效益，以適當的成本實現有效控制。可見，新基本規范新增加了“重要性原則”，強調內部控制應當在全面控制的基礎上，關注重要業務事項和高風險領域。
