中南財經大學 吳曉根
會計信息的境內外差異包含有兩個層次：一是會計準則的設計差異，即會計標準本身存在的國內外差異，另一是會計準則的運行差異，即會計準則在實施過程中的執行差異。對于前者，只有通過會計準則的國際化來消除；對于后者，主要是通過提高會計人員的職業判斷水平來縮小。會計國際化的過程，實質上就是會計信息境內外差異的消除過程。會計信息的國際化，特別是上市銀行會計信息的國際化，對于穩定和繁榮金融市場，吸引國內外投資，有著極其重要的作用。由此，如何做好上市銀行的會計核算和信息披露，不僅是個會計問題，更是個金融問題。從該種意義上說，會計改革又是金融改革的一部分。通過深滬三家上市銀行2000年度審計報告的比較分析，發現其境內外審計差異非常巨大。可就我國上市銀行會計制度或準則本身而言，與國際慣例沒有太大的實質性差異，其審計差異主要表現為準則的運行差異，是由會計估計不同所致。因此，高水準的會計準則并不能取代高質量的會計核算和會計披露，一味地強調準則本身的國際接軌，而忽視其真正的貫徹實施。是片面的，也是有害的。
一、上市銀行境內外審計差異巨大
根據中國證監會上市公司監管部的要求（上市公司部函［2001］53號），不含 B股的境內金融類上市公司年報，在經境內會計師事務所審計的同時，還須經境外國際會計師事務所審計。而截至2000年底，在滬深兩市中，除含有B股的上市公司外，銀行類上市公司只有三家，即民生銀行、浦發銀行和深圳發展銀行。可就這三家上市銀行已公布的2000年度審計報告來看，在許多報表項目上存在著較大的境內外審計差異。為了說明問題，筆者從中選取若干報表項目的數據作比較，其差異狀況如下表：
注：（1）上述三家上市銀行的具體數據分別來源于各自的2000年年度審計報告
（2）絕對差異=境外審計數一境內審計數
相對差異=絕對差異／境內審計數
根據上表的數據，可以將境內外審計差異概括為以下三方面：
1．財務狀況方面的差異：
（l）資產差異：三家上市銀行的期末總資產境內審計數都大于境外審計數，其平均差異率為1．3％；（2）負債差異：除民生銀行沒有負債差異外，其他兩家銀行的期末負債境內審計數都大于境外審計數，三家上市銀行的平均差異率為0．4％；（3）股東權益差異：三家上市銀行的期末股東權益境內審計數都大于境外審計數，其平均差異率為13.5％；
（4）每股凈資產差異：三家上市銀行的期末每股凈資產境內審計數都大于境外市計數，其平均差異率為 14％。
2．經營成果方面的差異：
（l）凈利潤差異：三家上市銀行2000年度凈利潤境內審計數都大于境外審計數，其平均差異率為33％；（2）每股收益差異：除發展銀行沒有每段收益差異外，其他兩家銀行的每段收益境內審計數都大于境外審計數，三家上市銀行的平均差異率為29．6％。
3．現金流量方面的差異：
（1）現金凈流量差異：2000年度，除浦發銀行沒有現金及現金等價物凈流量差異外，其他兩家銀行都有該方面的差異，且其境內審計數都小于境外審計數，三家上市銀行的平均差異率為118．6％；（2）每股經營活動現金凈流量差異：2000年度，三家上市銀行每股經營活動現金凈流量的境內審計數都小于境外審計數，其平均差異率為276％。
不難看出，上述境內外審計差異呈現出兩個特征：一是其差異的存在是全方位的，它涉及財務狀況、經營成果和現金流量各個方面。對于基數較大的指標，其相對差異較小但其絕對差異較大；對于基數較小的指標，其絕對差異較小但其相對差異較大；二是其差異又都是同向的，不存在同類項目間相互中和或抵消的可能。由此，如果會計信息沒有審計比較，上述差異特征就顯現不出來，那么，會計信息的單向虛增或虛減就不易被發覺，其危害性不可小視。在這方面，東亞金融危機的教訓是非常深刻的。在1997年東亞金融危機爆發前，盡管許多東亞國家的大公司和大銀行都聘請了“五大”國際會計公司進行審計，但其審計所遵循的是當地的會計準則和審計準則。因此，具有諷刺意義的是，許多東亞國家的公司和銀行在收到無保留審計意見的審計報告后不久，其持續經營假設就受到嚴峻的挑戰，不是被重組就是被清算。如果當地政府要求國際會計公司在審計過程中，除遵循當地法定審計要求外，再增加投照國際審計準則要求的審計，在審計報告中，增加審計差異的補充資料，則會使審計更加深入。這對于揭示企業或銀行潛在的財務危機、保護投資者和債權人的利益、避免金融危機的發生，都具有重要的意義。不過，令人欣慰的是，我國管理當局目前已經充分認識到這方面的重要性，并且也以境內上市金融類公司作為試點。然而，揭示差異并不是目的，其目的是在分析原因的基礎上更好地縮小或消除差異。
二、主因：會計估計差異
會計信息境內外差異產生的原因有二：一是會計準則的設計差異，另一是會計準則的運行差異。對于前者，只有通過會計準則的國際化來消除；對于后者，主要是通過提高會計及審計人員的素質和職業判斷或估計水平來縮小。客觀地說，上述三家銀行都存在著會計準則的設計差異和會計準則的運行差異，可我們的問題是，造成上述三家上市銀行的會計信息差異的主要原因是什么？是會計準則設計上的差異，還是會計準則運行上差異？經過分析，不難發現：
1．上市銀行財務狀況和經營成果的境內外審計差異，主要是由于貸款呆賬準備金的期末余額差異和本期計提差異所引起的。而按照財政部“20號文件”的規定，上市銀行的貸款呆賬準備的計提、核銷和風險認定與國際會計準則沒有實質性差異。
“20號文件”中規定，貸款呆賬準備應根據實際情況合理計提。合理計提包括兩方面內容，一是合理的提取方法，另一是合理的提取比例。對于前者，文件規定采用國際通行的五級分類法。這一規定已經改變了原來按期限法（一逾兩呆）提取呆賬準備的做法；對于后者，文件規定不再按統一的比例計提。上市銀行應當根據貸款對象的財務和經營管理狀況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風險程度和回收的可能性，合理確定貸款呆賬準備金的提取比例，同時要求上市銀行采用追溯調整法來消化不良資產。而所有這些規定與國際慣例完全吻合，有鑒于此，如果說國內銀行與國外銀行存有差異的話，這只是實務操作中的判斷或估計差異，在于國內外銀行會計人員的分類和比例判斷標準不同所致，而不屬于會計準則設計或本身的問題。由此，注冊會計師在審計過程中，對上市銀行提取呆賬準備的合理性作出判斷，是至關重要的。
另外，通過對三家上市銀行貸款呆賬準備金的境內外審計比較，發現國內外職業判斷的差異比較大，無論是期初、本期和期末呆賬準備金，其境內審計數都遠遠小于其境外審計數，其平均差異分別為 106．7％、 84.9％、103.8％。有關貸款呆賬準備金的具體差異見下表：
③財政部為了配合證監會《公開發行證券公司信息披露編報原則第2號一商業銀行財務報表附注特別規定》的出臺，已于 2000年 12月發布了《公開發行證券的商業銀行有關業務會計處理補充規定》（財會[2000］20號，以下簡稱“20號文件”）。對于上市銀行的呆賬準備計提、核銷及風險認定等方面都作了具體規定，并要求上市銀行從2000年開始執行。
我們知道，貸款呆賬準備金的期初余額和本期計提數直接影響財務報告的利潤總額和資產總額。從上表可以看出，民生銀行在2000年度提取一般準備金后，呆賬準備金金額達到470億元，高于會計人員按信貸資產五級分類法測算應提取的呆賬準備金3．40億元，因此2000年度不再另行提取呆賬準備金；而境外審計師認為：基于穩健原則，應在報告期期初增加計提呆賬準備6．05億元，報告期內增加計提呆賬準備3．25億元。由此造成境外審計的年度利潤總額比境內審計的利潤總額少 3.25億元，總資產減少9．30億元。浦發銀行也存在類似的情況，境內審計師按五級分類測算后，僅計提3.02億元呆賬準備金，而境外審計師則認為應計提4．92億元。與民生銀行、浦發銀行相比，深圳發展銀行由于其會計人員謹慎性原則，足額提取了呆賬準備金，境內外審計結果卻基本相同，境外審計師僅增加計提呆賬準備564．6萬元；但是，由于該項會計政策而產生的追溯調整，境內外審計的差異較大，境外審計師認為年初應增加呆賬準備金10．43億元，構成了境內外審計師對凈資產審計數的主要差異。由此可見，盡管民生銀行。浦發銀行和深圳發展銀行都按照國際會計準則的要求采納了貸款的五級分類法，但是由于銀行會計人員判斷五級分類的標準，以及按五級分類標準計提的貸款呆賬準備的比例不同，導致境內外審計的巨大差異。
2．上市銀行現金凈流量境內外審計差異較大，但“現金及現金等價物”在國內會計準則（或制度）中的定義與國際會計準則中的定義沒有任何差別。
勿庸置疑，現金流量表的核心是現金及現金等價物。對于現金的定義一般不會產生異議，國內和國際會計準則都認為現金是庫存現金以及隨時用于支付的存款；對于現金等價物的定義，國際會計準則委員會（IASC），除贊同一般公認的“期限短、流動性強的投資”外，還認為其應是：
“易于轉換為已知金額現金且價值變動風險小的投資”。我國對現金等價物的定義，與IASC基本一致，我國對“期限短”作了解釋，對其他三個條件只是根據具體情況進行職業判斷，這很可能導致企業或銀行主觀臆斷或無所適從，甚至通過“適當判斷”來謀求對自己有利的結果，從而帶來新的報表粉飾問題。迄今為止，我們還沒有看到對我國銀行等類似金融機構的現金及現金等價物確定標準的權威性規定，唯一可以看到的是三家上市銀行年報上對現金及現金等價物構成范圍的會計政策披露。深圳發展銀行對現金沒有作出明確的規定，但對現金等價物結出了“現金等價物是指期限短、流動性強、易于轉換為已知金融現金且價值變動風險很低的投資及存放于中央銀行可運作之款項”。浦發銀行雖然沒有在附注中披露有關現金和現金等價物的會計政策，但以表下注解的方式說明了現金和現金等價物的范圍，它包括現金及銀行存款、存放于中央銀行的備付金。與之相對應，國際審計師則認為，現金及現金等價物包括現金、中央銀行存款余額、低于三個月的拆放同業和低于三個月的存放同業組成。由此，不難看出，”境內外審計師的職業判斷差異，是導致現金凈流量審計差異的原因所在。
因此，上市銀行境內外審計結果的差異，不是會計準則的設計差異，而是會計準則的運行差異，主要是由于境內和境外審計師對會計準則的具體應用不同造成的，屬于會計估計的差異。
三、縮小差異的對策
通過比較分析，上述三家上市銀行2000年度審計報告的境內外審計差異是巨大的。不難設想，滬深非銀行上市公司的境內外審計差異有多大，可以毫不夸張地說，不過之而無不及。面對目前的現狀，千萬不可小視，更不能聽之任之，當務之急是怎樣去縮小會計估計的境內外差異。有鑒于此，筆者認為，主要應從以下兩方面入手：
1．在思想上，應高度重視會計估計差異。會計估計，是指導企業對其結果不確定的交易和事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷，是企業進行會計信息的基礎。合理的會計估計才是保證會計信息可靠和相關的前提。在會計改革過程中，如果說消除會計標準本身的差異是艱難的，那么，縮小或消除會計估計的差異更驟。因此，上市銀行在進行會計估計時，應當充分考慮資產質量、謹慎性、經濟法律環境、歷史資料和經驗等因素，牢固樹立“會計準則與國際準則越接軌，會計估計（職業判斷）越重要”的觀念，堅決反對兩種傾向：一是估計不足，另一是估計過剩。
2．在業務上，應努力提高職業判斷水平。通過前面的分析我們知道，上市銀行在會計標準方面已基本上與國際慣例相一致，與此同時，也說明上市銀行會計制度，帶有較我的需要根據經驗和所掌握的會計知道進行判斷的規定，給予會計實務工作者較大的職業判斷空間，如貸款呆賬準備金的計提和現金及現金等價行范圍的確定等，都需要會計人員和注冊會計師具備一定的職業判斷能力。因此，會計人員和注冊會計師應當認真學習和領會會計制度所規定的會計標準的精神實質，不斷提高自身專業知識和業務水平。唯有如此，才能正確地運用各項會計政策，合理的判斷各項資產可能發生的損失，向財務會計報告使用者提供真實、完整的會計信息。
