公共債務是政府會計核算和報告的一項重要內容，對于評價政府的財務狀況、衡量政府的財政風險、制定政府的財政政策等具有十分重要的作用。直接債務是公共債務中內容最為確定、債權人最為明確、計量難度最低的部分，根據改革從易到難的原則，應將其作為公共債務會計改革的突破口。當前，公共直接債務在符合負債要素定義方面不存在爭議。在直接債務的計量問題上，除了公務員養老金義務的計量存在較大難度外，其他直接負債的計量方法均可從企業會計中得到借鑒。
一、借入債務的會計核算
第一，政府內部借入債務的會計核算。政府內部借入債務是指下級財政部門接受上級財政部門轉貸的國債資金(未列入當年預算部分)。根據《財政總預算會計制度》規定，下級財政部門接受上級財政部門的轉貸資金(未列入當年預算部分)通過“與上級往來”科目核算，下級財政部門收到應交上級財政部門的轉貸利息通過“暫存款”科目核算。然而，該債務的本質與政府向外借人債務有所不同，因為前者屬于無償往來資金或待結算資金，而后者屬于有償使用的財政資金。所以，對于財政轉貸款業務宜單獨核算、單獨反映。
為了便于核算，應對接受轉貸款的下級財政部門設置“應付財政轉貸款”負債類科目，核算承借上級財政部門轉貸款的本金和利息(均不納入本級財政預算收支)。相應地，對貸出款項的上級財政部門應設置“應收財政轉貸款”資產類科目，核算通過財政部門使用各種轉貸資金轉貸給下級財政部門的轉貸款本金和利息。當上級財政部門將轉貸資金撥付下級財政部門時，上級財政部門借記“應收財政轉貸款——本金”科目，貸記“國庫存款”科目；下級財政部門借記“國庫存款”科目，貸記“應付財政轉貸款——本金”科目。上級財政部門應按期計收利息，下級財政部門也按期計提利息，上級財政部門借記“應收財政轉貸款——利息”科目，貸記“一般預算收入”科目；下級財政部門借記“一般預算支出”科目，貸記“應付財政轉貸款——利息”科目；按上述方式核算財政轉貸款后，下級財政部門接受上級財政部門轉貸的國債資金業務不再通過“與上級往來”、“與下級往來”、“暫存款”、“暫付款”等科目進行核算。
第二，國際金融組織貸款債務的會計核算。按照項目執行單位承擔的責任不同，國際金融組織貸款轉貸業務可劃分為兩種類型：一是國家統借統還項目，即在貸款防定簽字時，就已明確政府財政承擔債務償還責任，而項目執行單位無償使用資金；二是統借自還項目。即雖然貸款防定簽字時明確由項目執行單位承擔債務償還責任，但如果項目執行單位資金使用不當，無力償還，經過一定的審批程序，最終也還有一部分由財政預算承擔債務償還責任。具體的會計核算方法也因這兩種類型而有所不同。對于國家統借統還項目，按項目執行單位實際提款數字借記“債務預算支出”，貸記“政府債務——向國際金融組織借款”；到期歸還時，借記“政府債務——向國際金融組織借款”，貸記“國庫存款”；按期計提利息時，借記“一般預算支出”，貸記“應計利息”科目；歸還利息時，借記“應計利息”科目，貸記“國庫存款”科目。對于統借自還項目，應增設“應收國際金融組織貸款轉貸款”科目，按項目執行單位實際提款數字借記“應收國際金融組織貸款轉貸”科目，貸記“政府債務——向國際金融組織借款”；按項目執行單位歸還本金的數字，作相反的分錄；如果經審批，把應由項目執行單位承擔的負債轉由政府預算承擔，則借記“債務預算支出”，貸記“應收國際金融組織貸款轉貸款——××單位”。
二、結算性應付款項的會計核算
為全面反映政府對結算性事項的責任，在引入權責發生制原則的基礎上，應對結算過程中發生的現時債務進行全面核算。
第一，購買貨物、服務及購建固定資產等政府采購過程中發生的應付未付義務。在政府采購的會計核算中引入權責發生制基礎，計量技術上不會存在問題(因為有關貨款可以根據合同約定的價款來確定)，只需對現有的會計核算方法進行變革。總體來看，政府采購業務實施權責發生制改革的收益大于改革成本，是一項經濟上合算的改革措施，可以作為我國實施修正權責發生制政府會計的切入點之一。另外，我國在實施國庫集中收付制度和政府采購制度后，政府采購資金的運動模式發生了較大變化，從過去的“財政撥款一用款單位采購——財政審查”事后監押模式轉變為了“用款單位申報政府采購管理監督機構——政府采購機構采購——用款單位驗收——財政結算”的模式。由于現行會計制度沒有對政府采購業務活動涉及的賬務處理提出明確的核算規定，從而導致各地的采購實體在賬務處理上五花八門，很不統一。鑒于國庫集中收付制度和政府采購制度是我國預算管理體制改革的重要內容，其適用也在不斷推廣中。因此，關于政府在采購貨物、勞務或工程中的會計核算問題演變成了如何在國庫集中收付制度和政府采購制度下引人權責發生制會計核算的問題。本文將集中考慮用款單位承擔的應付未付義務的會計處理問題。
對于政府采購過程中發生的應付未付義務的核算，應增設“應付賬款”科目。對應于兩種不同的支付模式，有兩種不同的會計核算方法：其一，對于財政直接支付模式下的預算單位會計，在預算單位驗收貨物后至收到付款通知前，應借記相關的資產類科目(材料，固定資產)，貸記負債類科目“應付賬款”，金額以合同價計量；預算單位在收到付款通知后，應借記負債類科目“應付賬款”，貸記相關的收入類或權益類賬戶(財政補助收入，事業收入，撥人經費／固定基金等)。其二，對于財政授權支付下的預算單位會計，預算單位在驗收貨物后至收到付款通知前，應借記相關的資產類科目(材料／固定資產)，貸記負債類科目“應付賬款”，金額以合同價計量；在預算單位收到付款通知后，應借記負債類科目“應付賬款”，貸記“零余額賬戶用款額度”。
第二，財政供養人員欠發工資。工資收入是公務員和各事業單位職工生活的基本保障，是政府運轉和事業發展的基礎，及時、足額地發放工資是政府的主要職責。因此，雖然欠發工資形成的債務發生在基層政府，但仍然是政府直接顯性公共債務的組成部分。將財政欠發工資形成的公共債務納入到政府會計核算體系中，有助于將在收付實現制基礎上隱藏的這項負債顯性化。如果將這項債務與政府業績考核相掛鉤，更有助于增強對縣鄉財政履行及時、足額發放工資職責的外部約束。因此，筆者建議在各級國庫設立“工資專戶”，同時規定進入工資專戶的資金不得轉作其他用途。具體會計核算方法如下：首先對各縣鄉積欠的財政供養人員工資進行一次徹底清查，將落實的數字予以入賬，作為“應付工資一歷史積欠”科目的初始入賬價值，會計分錄為：借記“一般預算支出”科目，貸記非流動負債科目“工資負債——歷史積欠”；待償付時借記“工資負債——歷史積欠”，貸記“國庫存款”。其次按月計提應發工資數，而不是等待工資實際發放時再記錄，會計分錄為：借記“一般預算支出”科目，貸記“應付工資”科目；支付時借記“應付工資”，貸記“國庫存款”。最后，期末對“應付工資”賬戶進行結算，若出現貸方余額，說明是當年新增欠發工資數，借記“應付工資”，貸記“工資負債——歷史積欠”。
三、公務員養老金負債的會計核算
公務員養老金負債是一項長期負債，等于將未來養老金支付額折現后的精算價值。受到計算技術的制約，目前只有少數幾個國家將未來養老金福利成本確認為費用。養老金負債的測算需要借助保險學中的精算法，需要測算的時間距離越長，不確定性越高，難度也就越大，相應地，結果的準確性也越差。在我國目前的公務員養老保險制度下，次年到期的公務員養老金負債等于次年預算中確定的公務員退休金預算支出。
目前我國政府會計體系的首要目標是合規性。囿于養老金負債測算的困難，可以考慮先將1年內到期的公務員養老金義務納入政府會計核算中，以強化預算約束，等到測算技術成熟后再確認多年度的養老金負債。由于我國現行的財政預算、決算收支情況表沒有將行政和事業單位離退休支出進行拆分，為了會計核算便利，建議將公務員養老金預算支出與公立事業單位退休人員養老金預算支出分別反映。為杜絕欠發公務員養老金的現象，建議在各級國庫設立“公務員養老金專戶”，并在“國庫存款”科目下設置“公務員養老金”二級明細科目，同時規定進入公務員養老金專戶的資金不得轉作其他用途。具體的會計核算為：預算指標下達時，相應財政部門借記“一般預算支出——公務員養老金(預算數)”，貸記“應付養老金——公務員”；工資支付時，借記“應付養老金——公務員”，貸記“國庫存款”；期末若發現“應付養老金——公務員”出現借方余額，說明公務員養老金的決算數超過預算數，按差額借記“一般預算支出——公務員養老金(超預算)”，貸記“應付養老金——公務員”，反之，若“應付養老金——公務員”賬戶出現期末余額在貸方，則說明可能存在欠發工資的現象，可以將差額轉入非流動負債科目，借記“應付工資——公務員養老金”，貸記“養老金負債——公務員”；日后補發退休金時，借記“養老金負債——公務員”，貸記“國庫存款”。財政全額撥款的事業單位離退休人員養老金核算在尚未改制前，可參照上述做法。
