一、混合成本核算到專業成本核算的轉變
早期的成本核算產生于封建商業經濟繁榮時期,當時生產力水平較低,人們的認識能力也有限,因此,當時的成本核算往往是在產品銷售后,同商業對銷售成本的核算混合在一起進行,而沒有將商業費用與生產費用區別開來。隨著工業生產的發展,尤其是機器大工業時代的到來,激烈的競爭與求生的欲望迫使人們開始關心生產過程中的物化勞動與活勞動的耗費,并尋求各種控制、預測、計算生產過程勞動耗費的最佳途徑與有效方法,以便用盡量少的耗費創造出更多、更大的價值。這時不僅注意物化勞動的耗費,而且對生產工人的工資、間接費用的分配等問題也格外關心。此后,人們逐步將生產費用從商業成本中劃分出來,并對生產過程中的產品耗費進行單獨核算。混合成本核算向專業成本核算的轉化,既是人們在實踐中的認識不斷加深的結果,也是社會生產的發展對成本核算的要求越來越高的必然產物。當然,它也體現了成本會計這門學科在自身成長與發展過程中不斷充實的內在規律。
二、對成本范圍與成本要素的確定以及費用帳戶的設置,經歷了一個逐步完善的發展過程
在成本會計核算的初級階段,對哪些費用應當計入成本,哪些費用不應該計入成本,還沒有一個明確的界定。人們對成本范圍的認識還比較膚淺。產品成本不僅包括商業費用與生產費用兩部分,且生產費用這部分本身也不夠全面,僅僅指生產過程中的物化勞動而已。當然,此時的生產過程較簡單,產品也較單一,雇用工人不多,在管理上的要求也較低,因此,能有這樣的做法,也是歷史的必然要求。但在混合成本核算逐步向專業成本核算的轉化過程中,如何合理地確定成本計算范圍,顯得越來越必要。到了工業革命后期,機器廠房劇增,管理人員缺一不可,雇用工人成倍上升,為了使生產正常進行,除必要的物質消耗外,還要支付一定數量的報酬給管理人員和雇用工人,這些支出均被納入成本計算范圍之列。只要是為了生產經營而發生的各項價值耗費,都應計入成本,以便從銷售收入中得到補償。無論是成本要素的確定,還是費用帳戶的設置,最初均是按照物品的自然屬性來定名的,是什么樣的東西,就定什么樣的名稱,例如:房屋、機器設備、木材、鋼鐵等等,既是費用要素的名稱,也是費用帳戶的名稱。由于認識水平所限,科學技術還欠發達,生產過程也較簡單,因此,人們還不可能從眾多的,繁雜的且具有內部聯系的事物之中進行科學的抽象歸類,而是不厭其煩地按其自然性質定名、歸類匯總。隨著生產的迅速發展,生產的社會化程度越來越高,生產工藝過程也日益復雜,發生的成本費用也愈來愈廣泛。這種自然性質的帳簿體系已顯得繁瑣,零亂不堪,無法滿足生產管理上的需要,為了從整體到各類消耗費用上去把握與了解產品消耗情況,人們不斷探索,并開始逐漸將眾多、具有內在聯系的自然性質帳戶及費用要素進行較為科學的抽象分類,使整個帳簿體系不僅能較全面地反映費用成本的發生情況,且既有總括說明,又有明細說明,以滿足社會生產不斷發展的需要。當然,隨著社會的發展與進步,它還有待于不斷充實,完善。
三、以成本核算為中心到以成本控制為中心的轉化
成本會計發展到今天,已基本上形成以事前、事中、事后成本控制為中心的成本核算體系。然而,在它發展的早期階段,成本計算則是其中心內容,人們并未意識到如何加強對生產過程的消耗進行控制,從而降低成本,而是往往在事后作一些記錄、計算而已,其核算之簡單,手續之繁瑣是可想而知的。這種簡單事后記錄,計算成本的作法,雖然也能夠把握產品在生產過程中消耗了多少人力,物力,但卻無法參與經營決策。對于產品耗費情況還未能進行對比分析,更談不上對下期產品耗費進行預先控制,即使偶爾也有一些簡單的做法,如:先人為地制定“計劃”(主要是憑經驗推算)對生產經營過程進行“控制”,但由于缺乏定期檢查及分析工作,使得這樣的一些做法只不過是一種美好的愿望而巳,實難付諸實踐。這當然是由生產發展水平、人們的認識能力及管理上的客觀需要所決定的,也是成本會計發展過程中的客觀必然。工業革命的到來,不僅帶來了社會生產力的高速度發展,而且徹底改變了人們的觀念及生活方式,生產規模的擴大、社會化程度提高、競爭愈演愈烈,提高勞動生產率是企業在競爭中求生存與發展的關鍵。為了適應社會發展及生產管理上的客觀需要,人們不僅要知道某種產品的所耗是多少,而且對所耗之過程也倍加關心。于是事先制定計劃,對各項經濟活動進行控制,同時定期將實際耗費同定額耗費相比較,及時揭示差異,發出信號,以便及時采取有效措施進行調整,控制,使整個生產經營過程按照人們的要求,愿望去進行。事中成本控制應社會生產的客觀需要而產生,同時,對于提高企業經濟效益發揮著重要作用。隨著成本內容不斷充實,成本控制的范圍也越來越廣泛。人們不僅對生產過程加大干預,而且逐漸意識到對生產行為之前進行預測、決策的必要性。尤其是選址、投資建廠、新產品設計、改造等等,這方面的工作做得好壞,直接影響產品成本的高低。若不細心、周密地加以預防,往往會出現“先天性不足”。系統工程、價值工程、可行性研究等管理理論的出現,以及在會計中的運用,使得人們對事前成本控制由可能變為現實。
四、由單純的微觀成本核算過渡到微觀同宏觀相結合的成本控制階段 十九世紀爆發的工業大革命,使得成本會計從傳統會計中分離出來,得以同其他管理學科并駕齊驅。但成本會計主要著眼于對某一產品、某一工藝過程的勞動耗費作適時的,必要的計算與控制。至于原材料的采購,產成品的入庫、出售,在產品的計價,庫存材料的限額預算,各道工序之間的密切配合,以及資源配置等等問題,尚未被提到日程上來,至于這些方面同成本高低的關系也無人問津,更談不上從全局、整體出發,將諸方面因素有機地協調起來,從而最大限度地降低成本。此時的成本核算,還處于微觀成本核算階段。然而,幾次大工業革命的結果,一方面帶來了社會生產力的高速度發展,另一方面,也使整個社會生產日益社會化,分工越來越細,相對獨立的單個企業層出不窮,競爭愈加激烈。為了在競爭中獲勝,各個企業均千方百計地尋找降低成本的各種有效途徑,不僅從企業各個部門,不同環節、不同渠道材料來源等方面是否有機協調配合在一起入手,而且也注意到同行業其他部門,以及不同行業之間的資源配置,市場供需情況及技術交流等問題,以便通過這些信息,對本企業生產作適時的、必要的調整和安排,從而生產更多的價廉物美、適銷對路的產品,使企業永葆活力。
五、成本會計方法,往往是在重視管理科學對成本會計學科的滲透過程中而不斷得以豐富和發展的
縱觀成本會計發展的歷史過程,不難發現,成本會計的方法同其他邊緣科學、科學管理方法有著千絲萬縷的聯系。甚至可以這么說,若無各種管理科學在成本會計之中的運用,就不可能有如此系統、先進的成本核算體系。早在1911年,被譽為“科學管理之父”的泰羅,發表了著名的《科學管理原理》一書,開創了企業管理上的一個新紀元;同時,也極大地促進了近代成本會計的發展。他的管理學說,在成本會計之中的應用,導致了“標準成本會計”的誕生。第二次世界大戰后,管理學科迅速發展,相繼出現系統論、控制論、信息論等系統控制方法。“系統原理”的應用,使“經營預算和計劃控制方法”得以產生與運用;“控制論、信息論”的產生與運用,帶來了“變動成本計算法”和“經營決策法”;“行為科學”使“責任會計”得以確立;“技術經濟學”又使“價值工程”廣泛運用,如此等等,足以說明:離開了管理科學的滲透,就不可能有成本會計今天如此豐富的方法。隨著科學技術更進一步的發展,管理科學的不斷豐富與發展,必將帶來更多、更豐富的成本會計方法的產生與運用。
