一、獨立審計報告質量鑒別的必要性
衡量獨立審計報告質量的依據是中國注冊會計師協會頒布的獨立審計準則體系，只要注冊會計師不是嚴格依據獨立審計準則體系發表獨立審計報告意見，獨立審計報告質量就可能存在問題。影響獨立審計報告質量的因素很多，筆者認為以下是導致獨立審計報告偏離獨立審計準則體系主要原因。
(一)行業發展缺乏規劃，執業環境不容樂觀由于注冊會計師行業缺乏科學規劃，導致目前我國會計師事務所數量多、規模差異很大，各會計師事務所執業質量也存在很大差距，良莠不齊。為了生存，會計師事務所低價爭奪審計業務的現象普遍存在，有些中介機構為了招攬業務賄賂政府企事業單位有權人員。另外，很多單位非常熟悉會計師事務所所面對的執業環境，以明年將換所來要挾會計師事務所接受其不合理的要求。面對客戶的壓力，為了留住客戶，少數會計師事務所甚至放棄了執業準則，而接受客戶的一些不合理要求，出具了有瑕疵的獨立審計報告。
根據調查，很多會計師事務所中注冊會計師的工資收入與其完成項目規模、數量相關聯，簽字費是注冊會計師項目收入的一部分。針對客戶會計報表問題，合伙人有時會授意注冊會計師違背執業準則，而一些注冊會計師出于工資收入或其他因素的考慮，沒辦法接受了合伙人不合理的要求。
(二)注冊會計師自律性有待提高，行業監管力度不夠目前我國注冊會計師整體素質不高，執業環境又不好，調查顯示與其他行業相比注冊會計師行業總體收入水平不高，專業水平高的注冊會計師收人不一定高，而有客戶關系的注冊會計師收入卻很高，以客戶為主導型的收入分配方式，導致少數注冊會計師自律性喪失。行業監管主要是指注冊會計師協會、財政部等機構以抽查方式發現獨立審計報告質量問題，可能是通過對會計師事務所執業質量檢查先發現審計報告問題再追查到公司會計報表問題，也可能是通過對公司財務狀況檢查先發現會計報表問題再追查到會計師事務所審計報告問題，但后者一般只限大中型國有企業。目前，行業監管的抽查頻率和力度都不夠，導致了會計師事務所和公司的有關人員存在僥幸心理違反有關法律的規定執業。
二、會計報表附注分析的審計報告質量鑒別
獨立審計報告的鑒別，最直接的方法是分析獨立審計報告與后附的會計報表及附注，從邏輯、內容方面詳細分析，以發現獨立審計報告質量問題。
(一)邏輯分析依據會計報表之間的關系，對會計報表編制質量進行分析，主要包括：核對資產負債表的未分配利潤變化與利潤表的凈利潤，核對資產負債表貨幣資金、短期投資及應收賬款等與現金流量表現金及現金等價物核對，分析資產負債表及利潤表與現金流量表補充資料。審閱會計報表附注中會計報表科目注釋，勾兌會計報表與會計報表附注數字吻合關系，并進一步了解會計報表科目金額構成形成。如果會計報表之間的關系鉤稽不相符或會計報表與會計報表附注金額不一致，反映出相關注冊會計師執業能力及會計師事務所質量控制水平有問題，應懷疑審計報告質量。
(二)會計報表附注分析筆者在多年的審計實踐中，發現會計報表附注中有一些應在審計報告正文中說明的保留事項，現進行分類介紹如下：
(1)會計報表附注中不同部分內容矛盾。如某公司資產負債表中列示了長期股權投資，會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述長期股權投資的核算方法：一般持有被投資企業股權比例20％以上，應采用權益法核算；50％以上時，應當采用成本法，并編制合并會計報表，而會計報表附注中“財務報表項目注釋”中顯示其持有某企業的股權比例為48％，且沒有說明特殊原因，實際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權益法，但企業采用了成本法，導致會計報表質量存在問題，既不能準確反映長期股權投資的真實價值，又會對損益產生重大影響。如某公司會計報表附注中“財務報表項目注釋”中收入顯示有房租收入，但主要稅金項目顯示企業按房產計稅余值計算并繳納房產稅。按稅法規定，房屋自用按房產計稅余值征稅，適用稅率1.2％；房屋出租按租金征稅，適用稅率12％。該公司做法的目的是少繳納房產稅。
(2)會計報表與會計報表附注內容不符。如某公司的資產負債表中列示了應收賬款、其他應收款等債權，且會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述壞賬準備計提采用年末余額百分比法，而會計報表附注中“財務報表項目注釋”卻顯示沒有提取壞賬準備。壞賬準備科目既影響損益又影響資產。如果債權數額巨大。不提取壞賬準備，則會計報表質量存在問題。如某公司資產負債表中列示了固定資產或無形資產，會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述固定資產采用直線法計提折舊、無形資產按預期收益年限法攤銷，會計報表附注中“財務報表項目注釋”卻顯示沒有提取折舊或沒有攤銷。固定資產折舊、無形資產攤銷既影響損益又影響資產。
(3)會計報表附注披露不符合規定。如很多公司對關聯交易很少。在企業的會計報表附注中對利率、分攤依據、定價政策等卻不披露或披露不充分。因為關聯方及其交易的特殊性，企業會計制度和企業所稅法、營業稅法等都在定義、定價、披露等方面有專門的規定。
(4)會計報表附注披露事項不符合常規。如某公司會計報表附注中“財務報表項目注釋”顯示對股東其他應收款掛賬多年，不符合常規，經了解為出資人抽逃資金所致。如某事業單位投資辦的A公司會計報表附注中“財務報表項目注釋”未分配利潤顯示其他因素直接調增年初未分配利潤(為負數)為零。了解原因為：上級單位每年根據A公司的上年度虧損數額，撥經費給企業彌補上年虧損。A公司收到上級單位撥款，直接沖減年初未分配利潤，沖減后的年初未分配利潤為零。對A公司，收到上級單位撥款不論在會計上如何核算，都需要繳納企業所得稅。
(5)會計報表附注中其他重要事項。一些單位因不滿意獨立審計報告而更換會計師事務所是一種常見的現象。受經濟利益驅使，一些會計師事務所在某些保留事項上讓步，對審計中發現的重大事項反映在會計報表附注中的其他重要事項。
三、獨立審計報告質量的提高對策
按照注冊會計師執業準則審計企業財務報表及會計報表附注，并出具獨立審計報告，是注冊會計師的審計責任。要提高審計報告質量應從以下幾方面人手：
(一)打擊中介機構腐敗，規范會計市場單位政府有關部門要加大對會計市場的監督、檢查和懲處力度，嚴查中介機構腐敗，一經發現，對中介機構及受賄人員嚴肅處理，并建立嚴格的市場準入制度，杜絕不合理的價格競爭，促進公平競爭，維護正常的會計市場秩序。通過各種媒體宣傳教育，使公司明確自己的會計責任，使會計師事務所及注冊會計師明確自己的審計責任。
(二)貫徹風險導向審計準則體系，加強注冊會計師行業監管注冊會計師協會應組織專家隊伍，定期或隨時抽查會計師事務所的審計工作底稿，檢查審計業務是否完整、嚴格執行了風險導向審計準則體系，及時發現審計實務中存在的問題并予以糾正，對于重大問題，要嚴肅處理，以起到警示作用。應嚴查事務所掛名注冊會計師情況，一經發現取消執業資格，并對相關會計師事務所，給與罰款、通報批評等處分。審計署、財政部等機構應擴大對國有企業的審查范圍，對查出的重大問題，一追到底，如與會計師事務所有關，對企業責任人與相關會計師事務所及注冊會計師嚴肅處理。
(三)發展合伙制會計師事務所，提高會計師事務所內部治理水平借鑒國際經驗，逐步取消有限責任會計師事務所。鼓勵發展合伙制會計師事務所，因無限責任能降低風險、增加獨立審計報告的質量，審計報告的質量是會計師事務所的競爭力和生存之本，完善的事務所內部治理是審計報告質量的保證，必須采取有效措施提高事務所內部治理水平，具體內容：投資建立專業技術體系、培訓體系，并建立科學的薪酬與績效考評體系，加強會計師事務所企業文化建設。
(四)加強職業道德與違規教育，提高注冊會計師自律能力注冊會計師行業肩負著為社會提供獨立、客觀、公正會計信息的責任，如果沒有盡到這種責任，注冊會計師就要承擔相應的法律責任。恪盡專業職守是行業生存之根本。注冊會計師協會應加強對注冊會計師職業道德與違規等自律性教育，并用嚴懲違規注冊會計師的案例教育執業注冊會計師。注冊會計師必須牢記自己所承擔的社會責任，必須履行職業道德和工作責任。
參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。
[2]中注協：《審計》，中國財政經濟出版社2008年版。
