一、事業單位會計制度改革的主要內容
事業單位會計指的是以事業單位實際發生的各項經濟業務為核算對象,以財務人員記錄、反映、監督事業單位預算執行過程和結果的專業會計,它是預算會計的重要組成部分。它對于促進國家預算收支任務的完成,保護事業單位財產安全,提高社會效益和經濟效益都具有重要的意義。我國現行事業單位會計制度從1998年1月1日正式實施至今已11年,一方面隨著財政體制的不斷改革進行過一些調整,如針對國庫集中支付制度的改革,增加了相關的會計科目,調整了相應賬務處理方式,事業單位的會計核算制度有了較大程度的改進;另一方面,改變了改革前事業單位會計只規定的三個會計要素,即資金來源、資金運用和資金結存。確定了資產、負債、凈資產、收入和支出五個會計要素。會計平衡等式也由原來的“資金來源=資金運用+資金結存”,變為現今的“資產=負債+凈資產”。此外,會計主體觀念的變化也極大地促進了事業單位會計核算的改進,會計主體得以確立改革前,事業單位的會計主體被認為是預算資金活動,而《事業單位會計準則》第四條明確規定了事業單位應是一個會計主體,這有助于事業單位加強自身的經營管理,促進提高其財務的管理效益。
然而,目前事業單位會計制度仍然還存在著一些不合理、不規范的地方,例如,以收付實現制為核算基礎的事業單位會計制度存在一定程度的問題;會計科目的設置不夠準確;固定資產的會計核算不能夠準確真實地反映事業單位的資產管理狀況;會計報表反映的信息不夠準確到位,不能全面反映企業的財務狀況,等等。因此,作者結合自身在林業事業單位的工作實際,對現行事業單位會計制度的改進對策做如下探討。
二、事業單位會計制度改革存在的主要問題
1.以收付實現制為核算基礎的事業單位會計制度存在一定程度的問題
我國財政部頒布的《事業單位會計準則》規定事業單位在會計核算方面一般應采用收入實現制,這種會計核算制度目前來說不能夠很準確地、完整地核算和反映事業單位的所有資產和負債,會客觀上影響事業單位的風險管理、風險控制以及管理績效的評估。會產生這種結果是因為和權責發生制相比,收付實現制往往將單位的全部收入作為核算期的收入、將單位的全部現金支出作為核算期的支出,這就直接造成核算期內事業單位收入和支出耗費的不平衡,使得相關會計信息沒有辦法真實準確地反映當期的事業單位收支結余和預算執行情況,從而客觀上失去了事業單位會計核算的意義。
2.會計科目的設置不夠準確
目前來說,我國事業單位的會計科目設置和一般工商企業的會計科目設置還是存在較大的差別的,而且事業單位內部各行業由于預算管理方式的差別,各單位的科目設置也比較混亂,不夠統一。例如,拿現行的林業事業單位會計科目設置來說,雖然科目設置時考慮了林業事業單位資金運作的一般規律,對林業事業單位走向市場可能出現的對外投資、非獨立核算等內容也做了相關規定,但是有時候卻忽略了市場經濟體制下林業事業單位服務市場資金運作的特殊規律,結果造成了林業事業單位會計科目體系上的某些空白。結果也會導致林業事業單位資金評價效果的缺失,不利于真實地反映林業事業單位本身資金的實際使用效益。
3.固定資產的會計核算不能夠準確真實地反映事業單位的資產管理狀況
據調查發現我國現行的事業單位會計制度中,固定資產的核算不夠全面準確。很多事業單位取得固定資產時只是按照實際成本價值入賬,增加固定資產和固定基金,但固定資產在后續使用時則沒有核算磨損價值和計提折舊。這種固定資產會計核算方式就直接虛增了事業單位的資產總額,事業單位的資產核算狀況沒有能夠得到真實準確地反映。另一方面,這種核算方式也會導致固定資產賬面值和凈值隨著時間的推移沒有變化,事業單位實際業務成本核算時沒有考慮折舊費用,成本核算不到位。
4.會計報表反映的信息不夠準確到位,不能全面反映企業的財務狀況
一般來說,企業的會計報表由資產負債表、現金流量表以及損益表組成,事業單位也差不多,其會計報表主要包括資產負債表和收入支出表。這種資產負債表的平衡公式為:資產+收入=負債+支出+凈資產,即表現為財務狀況信息與業務成果信息合二為一地進行揭示,混淆了時期和時點會計信息的性質,會導致會計信息的模糊性。同時,又由于事業單位不編制現金流量表,進而使得事業單位現金的收支變動無法得到準確反映,不利于會計信息使用者做出決策,也容易造成外部信息使用者對事業單位財務管理現狀的誤解。
三、加快推進事業單位會計制度改革步伐的對策建議
1.逐步引入權責發生制的核算方式,爭取將事業單位會計制度融入工商企業會計制度
隨著我國經濟的迅速發展,事業單位對財務信息的需求也發生較大的變化,權責發生制核算的會計信息更能夠從根本上用于評價事業單位的財務狀況和經營活動,更能夠全面地反映事業單位的資金運行過程,更加符合會計核算的客觀性和謹慎性原則。拿林業事業單位來說,如果能夠適當引入權責發生制的話,其固定資產的購置成本就可以列入當期的支出,其價值就可以以固定資產和固定基金反映,進而在固定資產使用過程中不用計提折舊,而可以按照林業事業單位收入和經營收入的一定比例提取修購基金(很多其他事業單位沒有提取)。另一方面,隨著事業單位投資活動的增多,事業單位會計信息的核算不僅要滿足政府主管部門的要求,也要滿足企業外部投資主體和債權人的要求,所以爭取將事業單位會計制度融入工商企業會計制度,就更容易滿足企業外部各相關方面信息的要求,提高信息的可比性。
2.完善事業單位會計核算方法
針對目前事業單位會計核算存在的疏漏,我個人覺得事業單位在會計制度改革時可以適當參照企業會計制度的會計核算方式。例如,林業事業單位可以在資產負債表中的“固定資產”項目下,增設“固定資產原值”、“累計折舊”、“固定資產凈值”項目,真實反映固定資產價值。購置固定資產時,在國庫集中支付制度下,改進賬務處理。此外,各事業單位也應做好計提壞賬準備。在資產項目下增設“壞賬準備”科目,按規定提取壞賬準備。在年終時應根據應收款項的賬面余額計算應計提的壞賬準備數額,對壞賬準備賬面余額進行補提或沖減;對已確認并已轉銷的壞賬損失,如果以后又收回,按實際收回的金額先借記應收款項科目,貸記“壞賬準備”,然后借記“銀行存款”,貸記應收款項。總之,要通過客觀地計提壞賬準備,較為準確地反映潛在的壞賬損失可能對債權帶來的影響,充分體現了會計處理的謹慎性原則,避免集中核銷壞賬對支出帶來的強大壓力。
3.進行固定資產折舊核算,合理規范固定資產管理辦法
事業單位一般而言都會擁有數額較大、數量較多的固定資產,這些資產名義上屬于全民所有,事業單位負有使這些資產保值增值的義務。然而,由于當前事業單位會計核算的諸多疏漏,使得這些資產的核算不夠真實。所以,建議事業單位應該像企業一樣對固定資產計提折舊,合理規范固定資產的管理。針對目前事業單位核算不配比的情況,建議取消修購基金計提制度,建立事業單位固定資產折舊計提制度。購置固定資產時不必按照資金來源列支,應該直接借記“固定資產”科目,貸記“銀行存款”等資產類科目。在計提折舊時借記“事業支出——折舊費”,貸記“累計折舊”科目。總之,要借鑒企業固定資產核算的成熟方法來客觀準確地核算和反映事業單位的固定資產,以更科學的方式合理反映固定資產的保值、增值情況。
4.完善財務報表制度,建立科學的財務評價體系
通過前面的分析可以知道,事業單位的經營性質越來越趨近于一般企業的經營性質,其財務報表制度也應該擔負著和一般企業三大報表相同的性質。筆者認為,事業單位應該借鑒企業會計制度中資產負債表的編制依據,將資產負債表中的收入與支出這部分內容去掉,以“資產=負債+凈資產”為編制依據。這個會計公式體現了事業單位的會計主體地位,全面反映了事業單位的財務狀況,有利于維護債權人利益,也為事業單位管理者決策提供科學的依據。另一方面,也應該高度重視現金流量表的作用,要知道現金流量表是以現金為基礎編制的會計報表,反映事業單位會計期間內事業活動、經營活動、投資活動和籌資活動等對現金資產的流入與流出產生的影響。報表使用者可獲得直觀準確的會計信息,預測單位現金流量。所以,隨著今后事業單位的快速發展,增加現金流量表更能夠科學有力地評價事業單位的財務現狀,有利于促進事業單位管理效益的提高。
綜上所述,我們可以發現未來隨著我國財政管理體制改革的進一步深入發展,我國事業單位會計制度的變革也必將發生更為深刻地變化。以收付實現制為主的現行事業單位會計制度顯然已經不能夠滿足會計核算和財務信息披露的需要了,所以要完善我國現行事業單位會計制度的變革,就應該充分借鑒企業會計制度的規范要求,通過完善的制度建立科學的事業單位財務評價體系。
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