一、我國會計準則的制度經濟學模型構建
交易費用一直是制度經濟學分析的理論基礎。這里筆者以我國會計準則的發展歷程為基礎擬建立一個交易費用的理論模型,這個模型建立在追求社會總福利最大化的假設之上,模型包括:
(一)行動集團
引起每次會計準則變遷的行動集團筆者認為主要是財政部、會計學術界和企業。
(二)契約(會計準則)的類型
根據我國會計準則的變遷,筆者認為契約(會計準則)的類型有:(1)傳統型會計準則,指新中國成立到1978年這段時期的會計準則,特點是主要為滿足國家的宏觀政策需要,會計要素按資金占用和資金來源劃分,存在過于簡化和片面的缺點。(2)偏傳統型會計準則,指1978年到1992年期間的會計準則,特點是,雖然主要還是傳統特點的會計制度,但是因為在外資企業中開始實行不同于傳統會計準則的會計制度,表現出現代會計準則的一些特點。(3)混合型會計準則,指1992年到2001年這一時期的會計準則,特點是實行企業會計準則和行業會計制度,傳統型會計準則和現代會計準則相互激烈碰撞。(4)偏現代會計準則,是指2001年到2006年這一時期的會計準則,特點是表現出與國際會計準則接軌的趨勢,但同時還實行小企業會計制度和金融企業會計制度。(5)現代會計準則,是指2006年到現在的會計準則,特點是它表現出與國際會計準則高度的趨同。2006年2月,財政部發布《企業會計準則——基本準則》以及《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則,自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行,鼓勵其他企業執行。執行該38項具體準則的企業不再執行原會計準則。按照前面的分類,在此,我們把新會計準則定義為現代會計準則。
(三)引起會計準則變遷的要素
1.市場經濟的發展。市場經濟不斷發展才是影響制度變遷的最主要的變量。市場經濟的發展可以降低信息成本,從而對經濟組織中的契約產生深遠的影響。中國經濟的市場化進程也就是政府轉變職能、精簡政府規模、改革經濟管理方式、完善市場經濟體制的過程。中國政府管理體制逐步改革與完善,已經初步建立了適應市場經濟需要的宏觀調控體制框架。2001年12月,中國正式成為WTO成員國。此后兩年,中國企業的市場化進一步向縱深發展:國有企業的公司制改革取得新進展;非國有企業繼續保持快速增長勢頭,尤其是外商投資開創了嶄新的局面,中國企業正全面步入市場化運作軌道。2002年和2003年中國市場化指數分別達到72.8%和73.8%的結論,再次證明了中國已經是發展中的市場經濟國家。
2.產權制度。產權本身作為一種制度安排(契約),是制度變遷的結果,它也是影響會計準則變遷的一個變量。正是由于在中國社會里私有產權的發展,才真正充分調動了人們進行經濟活動的積極性和創造性,也使得經濟活動的參與者更加關注信息的質量。而作為對經濟活動進行反映的會計,在制度建設方面也會受到更多重視。
3.社會知識存量。人們對所要創新制度認識的不斷進步,將會降低制度創新的成本。社會科學和相關職業知識的進步,會降低制度變遷的成本。現有的知識存量能提供一個有關制度環境、各種可能的制度安排及其功效的詳盡透徹的知識,這將為制度創新提供一個有效的依據,為其進行制度創新決策,特別是具體選擇何種制度時提供幫助。知識存量對制度安排的影響,還表現在制度的推行方面。如果在推行過程中,各執業人員或被約束人員具有與制度相同或相似的知識,必將降低新制度被采納、應用的阻力,制度執行成本也會因此而大大降低。中國與世界的逐步接軌融合,人們對國際會計準則的關注和認知使得知識存量已經足夠具備。
4.意識形態。所謂意識形態,是“一套有關生活行為和社會組織的信仰”。在制度變遷過程中,主流的意識形態經常起著至為關鍵的作用。首先,在制度選擇上,意識形態起著相當重要的作用。按照著名經濟學家道格拉斯•諾思的論述,在借助政治、司法程序進行資源配置的決策方面,意識形態起著支配作用。當立法者、管制者和行政執行機構面臨眾多選擇時,意識形態便成為決定性因素。其次,當一種制度選擇完成后,與之相適應的意識形態能降低制度運行的成本,而不相適應的意識形態則會增加制度的運行成本。當然,意識形態本身不是恒定不變的,它也會因外部各種情況而改變。隨著意識形態的改變,制度均衡也會發生相應的變化。
二、現代(新)會計準則體系的頒布與實施
新會計準則體系制定的主要思路是參照國際財務報告準則,堅持與國際會計準則趨同的原則,并充分考慮我國現階段的國情。基于這個出發點,會計準則體系引入了公允價值計量、規范了資產減值計提、非貨幣性資產交換、債務重組、借款費用、所得稅會計、股權激勵、投資性房地產、存貨和資產處置、合并報表等方面的會計處理,在許多重大會計處理的理論上有一定創新,而且核算方法也更加完善和合理。
(一)會計政策的選擇空間變大
新會計準則體系的發布,給予企業會計政策的選擇和在相應規范制約下的靈活應用以更大的空間,同時對會計人員的職業判斷提出了更高的要求。由于在新會計準則體系中對會計業務處理都只進行了原則性的規定,相當多的內容需要通過會計人員的職業判斷來解決,如固定資產折舊年限、殘值和棄置費用、資產減值、公允價值的運用等等。而且,新會計準則體系的許多內容引進了現代財務理論,確立了資金時間價值、實際利率法和資產計價理論,如在延期付款購買固定資產和無形資產、殘值和棄置價值的估計、延期收款的經濟業務、金融工具的確認和計量方面等,都大量采用時間價值和資產計價理論。
(二)會計目標進行了重大修正
新會計準則體系對會計目標進行了重大修正,在原來的會計準則中主要強調會計信息對于滿足國家宏觀經濟管理的需要,而在新會計準則中明確提出了向財務會計報告使用者提供會計信息的目標,要求在充分披露企業的財務狀況、經營成果和現金流量等有關信息的同時,反映其受托責任和有助經濟決策的要求,會計準則的制度目的更加明確和完整。
(三)會計信息質量的要求
新會計準則體系將原來的“一般原則”改為“會計信息質量要求”,使概念更加明確,將會計工作的最基本要求界定為會計信息質量的要求。將原來的“可比性”原則和“一致性”原則,合并為“可比性”原則,使其在概念上不出現重疊和交叉,更便于理解和運用。將會計信息“客觀性”改為“真實可靠”,對會計信息的質量提出更高的要求。另外,新會計準則體系明確將“實質重于形式”的要求作為會計信息質量的重要標準之一,這實際上是一種全新的會計理念,即會計的確認和計量不能簡單地以經濟業務的外在表現形式或一般的法律形式作為依據,而是應該以經濟交易或事項的經濟實質作為會計的確認和計量的依據,這條原則對會計人員特別是企業的高級財會管理人員提出了更高的要求,要求會計人員充分運用職業判斷能力,不受經濟交易和經濟事項外在表象的迷惑,在對其具有充分把握的基礎上,正確地作出判斷并進行最合理有效的會計確認和計量,還要求會計人員對其所處理的各項經濟業務和事項的經濟實質具有很強的解釋能力。
(四)會計要素的定義進行了重大調整
新會計準則體系對會計要素的定義進行了重大調整,“經濟利益的流動”作為主線貫穿于資產、負債等要素概念之中。如重新定義了資產的概念,增加了“經濟利益很可能流入企業”和“成本或價值能夠可靠地計量”作為資產的確認條件。在重新定義的負債概念中,將“經濟利益很可能流出企業”和“未來流出經濟利益金額能夠可靠地計量”作為確認的必要條件。應特別注意的是,新準則第一次將資產、負債的定義與其是否符合確認條件相分離,并明確提出:只符合資產、負債定義,但不符合其確認條件的資產、負債,不能被計入資產負債表。這就意味著企業所擁有或控制的實際資產(負債),與其能真正計入資產負債表中的資產(負債)可能會存在差異,在這方面,“經濟利益的流動”將成為核心的判斷標準。
(五)所有者權益概念作了相應調整
新會計準則體系對所有者權益概念作了相應調整。明確提出了“利得”和“損失”概念。企業一定時期的利得和損失應該清晰地劃分為“直接計入所有者權益的利得和損失”與“直接計入當期利潤的利得和損失”。前者是指由企業非日常活動所形成的,與所有者投入資本或分配利潤無關的經濟利益的流入或流出,會直接導致所有者權益的增加或減少。而后者是應該首先直接計入當期損益的,將構成當期利潤的一部分,即“利潤=收入-費用+利得-損失”。當然,無論哪種利得和損失,最終都會導致企業所有者權益發生增減變動。
(六)財務報表列報也作出了較大的改變
新會計準則體系對財務報表列報也作出了較大的改變,由原來的三大財務報表變為四大財務報表,增加了“所有者權益變動表”,進一步體現主體權益思想為主導的會計理論基礎。為了適應新經濟環境的要求,新準則在資產負債表的資產項目中新增加了交易性金融資產、持有至到期投資、長期股權投資、投資性房地產、生產性生物資產、遞延所得稅資產等資產類項目。同時在負債項目中增加了預計負債、交易性金融負債、專項應付款和遞延所得稅負債等負債類項目。同時新建了結算資金往來、外匯買賣、衍生工具、套期工具和被套期工具五個共同性賬戶,前兩項共同性賬戶主要適用于金融企業。
在權益方面新準則體系作出的重大變化是,增加了“庫存股”項目,同時將少數股東權益作為凈資產列示。
(七)會計計量屬性概念
新會計準則體系第一次出現會計計量屬性概念,這在過去是一個會計研究的純學術問題,但新會計準則積極趨同于國際會計慣例,大膽引入了這個全新概念,可以說是對我國會計實務的一個重大創新和挑戰。新會計準則體系要求對于大多數經濟業務一般應當采用歷史成本計量,如確有必要采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。可以說這是我國會計計量制度的重大變革。
三、現代(新)會計準則的制度經濟分析
(一)現代會計準則合理性在于它能夠降低信息成本,增加整個社會的利益
這一時期我國國民經濟市場化程度進一步提高,2002年、2003年就已經分別達到了72.8%和73.8%。企業改革的繼續推進,使我國的企業已經初步建立起現代企業制度,產權更加清晰,管理更加科學。金融體制改革的力度加大,我國的金融機構已基本上建立起適應市場經濟的現代企業制度。同時對外開放進一步加快步伐,對外商投資的限制大幅度減少。經過30年的改革開放,我國的經濟已經融入全球化經濟中,成為全球化經濟中越來越重要的部分。這些變化使得人們對于信息的要求也越來越高,最顯著的變化就是要求信息在世界范圍內的高度的可比性。因為,經濟全球化使得資本不僅只限于有一個地方流動,它的流動范圍已經延伸到世界各地。我國之前的會計準則與國際會計準則的趨同性較小,雖然在當時的經濟環境中是合理的,但隨著我國經濟環境的發展,它的不適應性日益顯露出來。一個顯著的例子是,越來越多的國內企業進入外國的資本市場,而要得到外國投資者青睞,就必須提供按照國際會計準則編制的會計報表。如果繼續執行老的會計準則,即使通過轉換可以向外國投資者提供合乎他們要求的會計信息,但轉換的成本是高昂的。信息成本的高昂使得改變契約安排(會計準則)產生了增加利潤的可能性。因此這一時期的會計準則最大的特點是與國際會計準則趨同,它的合理性在于它能夠降低信息成本,增加整個社會的利益。值得注意的是,之前實行《金融企業會計制度》被廢除了,被包含在新的《企業會計準則》中。這是因為,我國金融機構進入市場的速度和對外開放的速度進一步加快,金融機構的競爭機制和市場退出機制逐步建立,民間資本和外資也允許進入金融機構,金融機構的現代企業制度逐步建立。金融機構的市場化,使得投資者要求金融企業提供的會計信息,與其它企業的會計信息相比更加具有可比性。毫無疑問《金融企業會計制度》被包含在新的《企業會計準則》之中,降低了信息成本,因此是合乎利益最大化原則的。
(二)公允價值引入,降低了投資者的信息成本
這次會計制度改革重新引入了公允價值的概念,并將其作為會計計量屬性之一,從而與歷史成本的傳統計量觀產生了沖突。有人認為,我國的環境基礎尤其是企業誠信機制和會計人員職業判斷還沒有達到應有的水平,現在就要求我國會計與國際趨同,可能會直接影響會計信息質量。但我國高速發展的經濟和世界經濟全球化趨勢對我國的會計改革提出了更高的要求,我國資本市場的開放已是大勢所趨,如果仍拘泥于按部就班的保守思路,會計不但不能為我國經濟發展起到保障和促進作用,甚至會成為我國經濟高速發展的一種障礙。不能再以落后為借口而拒絕先進的會計思想和方法,保護本應該改革的落后的會計制度和機制。如果等到外部條件完全成熟再來實施新會計準則,這將使我們蒙受更大的損失。當然也不能排除新準則的某些選擇性較強的條款可能成為一些誠信不足的公司用來作為調控利潤的手段,但這只能說明我們未來會計監管的任務更加艱巨,建立起良好的會計誠信機制對于保障我國經濟建設的順利發展將越來越重要。公允價值的引入有利于提高會計信息的相關性,它將一定程度地降低投資者為獲得可靠的信息而付出的信息成本,而且,隨著我國資本市場的監管力度的加大,公允價值被企業利用進行利潤操縱的機會也會越來越少,因而從整體上看是有利的。
(三)現代會計準則與國際會計準則的不同之處
當然,新的《企業會計準則》還有一些與國際會計準則不同的地方,比如長期資產計提減值準備,新的《企業會計準則》是不允許以后再轉回的;對關聯方關系方面,國際會計準則沒有將合營企業單獨列為關聯方,而我國則將合營企業單獨列為關聯方等。這些規定從我國的實際出發,以避免過于超前造成過高的監督成本。
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