萬曉文
新的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）第十一條第二款中，對實質(zhì)重于形式原則是這樣規(guī)定的：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。”也就是說，當(dāng)其法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)不一致時，應(yīng)以其經(jīng)濟實質(zhì)為核算依據(jù)。它的運用是我國會計改革發(fā)展的必然結(jié)果。
隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟活動越來越復(fù)雜，其表現(xiàn)形式已日趨多樣化，經(jīng)常會出現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)與其法律形式不相一致的情形，給我們的會計核算工作帶來了困難。對于實質(zhì)與形式不相一致的交易或事項，在會計核算時，必須按照實質(zhì)重于形式的原則來處理，方能保證會計信息質(zhì)量，規(guī)范會計核等行為，促進市場經(jīng)濟的發(fā)展。同時這也符合國際會計慣例，有利于會計的國際協(xié)調(diào)。實質(zhì)重于形式的原則體現(xiàn)了唯物辯證法的基本精神。
實質(zhì)重于形式原則，在會計核算工作中的運用。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
一、財務(wù)報表要素的確認(rèn)。實質(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)、收入等要素的確認(rèn)方面，運用得較為廣泛。
1．資產(chǎn)確認(rèn)。按照實質(zhì)重于形式原則，如果一項資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益很可能流人企業(yè)，其成本和價值也能夠可靠地加以計量，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，而不要僅看它在法律形式上是否是企業(yè)擁有的資源。依據(jù)該確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，一些不能再給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的“虛擬資產(chǎn)”，如待處理財產(chǎn)損溢三年以上的應(yīng)收賬款等，被排除在資產(chǎn)要素之外。此外，對于一些未來經(jīng)濟利益流入數(shù)量很可能有所減少的資產(chǎn)，通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入損失費用，也遵循了實質(zhì)重于形式原則的要求。
2．收入確認(rèn)。依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，一般收入的確認(rèn)，必須符合以下兩條標(biāo)準(zhǔn)：（l）與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（2）對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量。如果是商品銷售收入的確認(rèn)，除符合以上兩個條件外，還要滿足以下兩條標(biāo)準(zhǔn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。對這些標(biāo)準(zhǔn)進行判斷的時候，必須遵循實質(zhì)重于形式原則。
二、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷。《制度》第1對條規(guī)定了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)：“在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果～方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受另一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。”根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》及《企業(yè)會計制度》的有關(guān)規(guī)定，以下均不視為關(guān)聯(lián)方關(guān)系：（1）國家與其控制的企業(yè)之間的關(guān)系；（2）同受國家控制的企業(yè)之間的關(guān)系；（3）與企業(yè)發(fā)生日常往來的資金供應(yīng)者、公用事業(yè)部門、政府部門和機構(gòu)，以及僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存性的單個購買者、供應(yīng)商或代理商。
三、長期股權(quán)投資會計處理方法的選擇。《制度）第22條第2款規(guī)定：“企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算3企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資雖占該單位有表決權(quán)資本總額20％或20％以上，或雖投資不足20％但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資雖占該單位有表決權(quán)資本總額20％以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20％或20％以上，但不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。”我們在對長期股權(quán)投資選擇權(quán)益法時，不僅看是否擁有被投資單位20％或20％以上表決權(quán)資本，更重要的是看是否對對方具有控制、共同控制或重大影響。如果不具有控制、共同控制或重大影響，或者是控制或影響能力受到限制，即使投資達(dá)到20％或20％以上，也應(yīng)采用成本法核算。
四、合并主體和合并范圍的確定。《制度》第158條規(guī)定：“企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額50％以上（不含50％），或雖然占該單位注冊資本總額不足50％但具有實質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。”編制合并會計報表的主體是母子公司組成的企業(yè)集團，即合并主體，它的確定體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則的要求。因為從法律形式看，合并主體不一定是一個統(tǒng)一的法律實體，而從經(jīng)濟實質(zhì)看，它應(yīng)是一個統(tǒng)一的經(jīng)濟實體。
五、融資租賃資產(chǎn)和負(fù)他的確認(rèn)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》第5條規(guī)定：“融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移”。從法律形式上看，在租賃開始日承租人并沒有取得融資租入資產(chǎn)的法定所有權(quán)；但從經(jīng)濟實質(zhì)看，承租人通過承擔(dān)支付約等于資產(chǎn)公允價值和有關(guān)財務(wù)費用的義務(wù)，獲取了在其使用年限的大部分時間內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟利益。因此，按照實質(zhì)重于形式原則，融資租賃形式的項目，符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，應(yīng)同時分別確認(rèn)為承租人的一項資產(chǎn)和一項負(fù)債。
（作者單位：山東經(jīng)濟學(xué)院會計系250014）
