2006年,我國首次將棄置費用這個概念引入企業會計準則,這既符合了我國企業走可持續發展道路的需要,同時又順應了國際潮流,這必將給我國的企業和社會帶來深遠的影響。
棄置費用會計政策產生的背景及其具體規定
(一)固定資產棄置費用規定出臺的背景
國際背景。國際會計準則第37號(IASNO.37)、美國財務會計準則第143號(FASNO.143)以及英國石油行業會計委員會均發布了許多實務公報(SORP),都對廢棄支出準備預提及支付的會計處理做了規定,使得國際大公司均于每年公布相應的環境會計信息。因此,本著與國際慣例接軌的原則,也應在新準則中對資產棄置費用進行規范。
國內背景。近年來,隨著經濟“綠色化”趨勢的發展,全社會對環境問題愈發重視,企業面臨的環境保護壓力越來越大,主要表現在以下三個方面:一是環境保護方面的法規日益完善。環境保護法等各種法規相繼出臺,對企業活動所涉及的環境保護方面的要求越來越細致。二是綠色消費觀念的興起,消費者越來越關注企業的綠色形象,綠色產品倍受青睞,環境因素已成為他們挑選商品時的因素之一。三是資本市場上開始注重企業的環保形象和環境業績。企業在進行外部融資時,環境審查成為了其中必過的一關。
改革開放以來,一方面我國的經濟高效運行,另一方面造成嚴重的環境污染。犧牲環境代價很大,而這種犧牲環境的代價很少通過會計核算使之內化為企業成本,大部分外化為社會成本和費用,結果導致我國企業對資產棄置后的環境整治的動力不足。因此,在會計政策中考慮固定資產棄置費用的因素是非常必要的。
(二)新會計準則棄置費用會計政策的具體規定
2006年頒布的《企業會計準則》中,對棄置費用會計政策的具體規定主要包括以下內容:
《企業會計準則第4號——固定資產》第十三條規定:確定固定資產成本時,應當考慮預計棄置費用因素。該準則應用指南進一步指出,棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定,企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出,如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。企業應當根據《企業會計準則第13 號——或有事項》的規定,按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。油氣資產的棄置費用,應當按照《企業會計準則第27 號——石油天然氣開采》及其應用指南的規定處理。不屬于棄置義務的固定資產報廢清理費,應當在發生時作為固定資產處置費用處理。
《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》第二十三條規定:企業承擔的礦區廢棄處置義務,滿足《企業會計準則第13號——或有事項》中預計負債確認條件的,應當將該義務確認為預計負債,并相應增加井及相關設施的賬面價值;不符合預計負債確認條件的,在廢棄時發生的拆卸、搬移、場地清理等支出,應當計入當期損益。 這些規定的出臺,既順應了國家可持續發展的戰略方針,又體現了要求我國的企業對環境保護的重視。
棄置費用會計政策的具體會計處理及應用
(一)棄置費用會計政策的具體會計處理
根據2006年頒布的《企業會計準則》的規定和要求,所涉及的棄置費用的賬務處理主要有三種方式:第一,由資產棄置義務產生的預計負債,應按確定的金額(一定折現率折現后的金額),增加固定資產或油氣資產原值,同時增加長期負債。借記“固定資產”或“油氣資產”科目,貸記“預計負債”科目。第二,在固定資產或油氣資產的使用壽命內,每期對上述資本化的資產原值計提折舊或折耗(計提方法與其他資產相同),借記有關成本費用科目,貸記“累計折舊”或“累計折耗”等科目。同時,在固定資產或油氣資產的使用壽命內,按計算確定各期應負擔的利息費用,借記“財務費用”科目,貸記“預計負債”科目。第三,按照實際發生棄置支出、清償或沖減的預計負債,借記“預計負債”科目,貸記“銀行存款”等科目。
例如:甲公司經國家批準2008年12月31日建造完成核電站核反應堆并交付使用,建造成本為3000000萬元,預計使用壽命15年。根據法律規定,該核反應堆將會對生態環境產生一定的影響,企業應在該項設施使用期滿后將其拆除,并對造成的污染進行相應的整治,預計發生棄置費用2000000萬元,假定適用的折現率為10%(假設凈殘值為0)。
1.在舊會計準則中,不涉及棄置費用時。
固定資產的確認。固定資產成本為3000000萬元,會計處理為:
借:固定資產3000000
貸:在建工程3000000
每年應計提的折舊=3000000÷15=200000萬元,會計處理為:
借:生產成本(或制造費用)200000
貸:累計折舊200000
2009年應負擔的利息費用=0
棄置費用的支付。會計處理為:
借:管理費用2000000
貸:銀行存款2000000
2.在新會計準則中,涉及棄置費用時。
固定資產的確認。固定資產成本為3000000+棄置費用的現值=3000000 +2000000×(P/F,10%,15)=3478800萬元。其會計處理為:
借:固定資產3478800
貸:在建工程3000000
預計負債478800
每年應計提的折舊=3478800÷15= 231920萬元
借:生產成本(或制造費用)231920
貸:累計折舊231920
2009年應負擔的利息費用=478800×10%=478800萬元
借:財務費用478800
貸:預計負債478800
支付棄置費用,其會計處理為:
借:預計負債2000000
貸:銀行存款2000000
從以上兩種情況的對比中可以發現:由于在新會計準則中考慮了棄置費用,使得固定資產初始成本的計量金額比沒考慮棄置費用時要大,進而使得每年計提的固定資產折舊增加,使環境恢復所需要的資金增加,并在補償的基礎上形成未來的支付儲備;同時,還可以發現涉及棄置費用的,2009年應負擔的利息費用為47880萬元,被確認為財務費用,作為與當年反應堆使用導致的經濟利益流入相對應的經濟利益的流出,體現了會計的配比原則。
(二)棄置費用會計政策的應用
首先,由于考慮了預計棄置費用因素,能夠體現企業環境管理績效水平,有利于企業管理層對成本發生原因進行分析,從而使企業對環境支出能夠合理控制。其次,它明確了企業承擔的社會責任,通過固定資產折舊的形式,逐步積累環境恢復所需要的資金。最后,根據經濟利益的流入進度,將未來需要支付的費用分別以計提折舊和記入財務費用的形式列入當期損益,可以避免資產報廢時需要支付大量的費用而沒有相應的收入配比的現象發生。
新會計準則中棄置費用會計政策存在的問題
盡管資產棄置費用會計政策在現行會計準則中得到了闡釋并進行應用,但是我們也應注意到,它在我國會計實務的具體應用中還存在的很多不足之處,主要表現在以下幾點:
(一) 固定資產棄置費用政策的適用范圍較窄
新會計準則將棄置費用這個環境會計理念引進油氣、核電站行業,從已經頒布的會計準則和應用指南來看,對核電站、石油天然氣的棄置費用計算有明確的規定,計算依據是比較充分的,但對冶金礦山等行業卻沒有提及固定資產棄置費用。冶金礦山企業和石油天然氣企業存在相似的經濟環境特征,冶金礦山企業也應該承擔因破壞生態環境而引發的補償責任。因此,無論是根據國家規定或是負債的確認條件,冶金礦山企業都應確認固定資產棄置費用。 二)固定資產棄置費用會計處理中存在的問題
首先,棄置費用是以對將來不良環境影響的估計為基礎,當期并沒有發生真正意義上的會計支出,而將棄置費用列為費用成本項目,會影響當期盈虧進而影響納稅,所以需要有可操作性的法規依據。其次,沒有考慮需要進行環境恢復的企業對于企業承擔環境保護和生態恢復等社會義務發生的支出,沒有一個明確的計量標準或計量方法。根據可持續發展的需要,一些企業應當承擔環境恢復責任,目前新會計準則中尚未做出相應規定。
完善棄置費用會計政策的建議
我國在新會計準則中對資產棄置費用進行了描述,但不管是理論的嚴謹性還是操作層面的指導性都不夠,存在著許多不足之處。因此,應當通過借鑒國際會計準則和國際的法則法規,結合我國的實際情況,對我國固定資產棄置費用方面的政策制定進行完善。
由于棄置費用金額大、性質比較特殊,因此應當制定專門的會計準則,而不是僅僅在相關的準則中簡單的用一句話來提及,通過專門的準則來對相關概念的界定、各指標的核算和具體財務處理以及披露要求進行明確規定。
將資產棄置費用政策適用的范圍擴大?，F行會計準則下僅將油氣和核電站等特殊資產的棄置處理納入棄置費用核算中,這顯然是不夠的,應將在未來可能會履行法定或推定環境保護義務的行業都納入其中。冶金礦山開采會對周圍環境產生影響,應當承擔環境恢復責任,因此應考慮將其納入棄置費用政策使用的范圍。
合理地對棄置費用的終值進行核算,以確定棄置費用的最佳估計數。這兩個數值的大小直接影響該特定固定資產使用壽命內各期的財務狀況和經營成果,我國并沒有一個明確或標準的棄置費用的確認計量標準,但可以通過借鑒國際上對固定資產棄置費用的確認和計量方法和標準,并結合我國的實際情況,制訂適合我國發展的確認計量方法和標準。此外,棄置費用終值的確認可以借鑒預計凈殘值的確認方法,即假定該固定資產到底需要付出多少代價,這個代價就是預計棄置費用的終值,這樣隨著時間的推移,該估計值和實際值之間的差距會越來越小。照此思路每一年都要對預計棄置費用進行估計,然后基于重要性原則確定是否需要進行會計估計變更的賬務處理。
利用經濟手段來刺激企業達到環境標準或刺激企業遵守行政規定。經濟手段的使用有助于企業環境成本內部化,只有把環境費用讓企業承擔,在企業的損益核算中體現出這筆成本,環境資源才有可能進入市場體系的資源配置過程,從而防止對環境資源的濫用,保證環境的質量。
參考文獻:
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2.肖序,楊建國.論資產棄置費用、負債的會計新規定——兼論環境會計的擴展[J].消費導刊•財經縱橫,2007(8)
3.舒艷華.淺析冶金礦山企業棄置費用的確認與核算[J].冶金財會,2007(9)
作者簡介:
王琳(1961-),女,山東龍口人,蘭州理工大學國際經濟管理學院教授,研究方向:會計理論等。
原鵬(1984-),男,山東煙臺人,蘭州理工大學國際經濟管理學院研究生。
