虧損合同作為或有事項會計處理原則的具體應用之一,具有鮮明的現實性和時代特色,本文從虧損合同的概念、會計處理應遵循的原則入手,采用例解的方法對或有事項中虧損合同的會計處理進行淺顯的分析。
一、虧損合同概念
《企業會計準則第13號——或有事項》(以下簡稱或有事項準則)對企業虧損合同的定義為:“虧損合同,是指履行合同義務不可避免發生的成本超過預期經濟利益的合同”。虧損合同產生的義務滿足預計負債的確認條件的,應當確認為預計負債。預計負債的計量應當反映退出該合同的最低凈成本,即履行該合同的成本與未能履行該合同而發生的補償或處罰兩者之中的較低者,即“熟低原則”。
二、企業對虧損合同進行會計處理應遵循的原則
或有事項準則規定,企業對虧損合同進行會計處理,需要遵循以下兩點原則:
1. 如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷,企業通常就不存在現時義務,不應確認預計負債;如果與虧損合同相關的義務不可撤銷,企業就存在了現時義務,同時滿足該義務很可能導致經濟利益流出企業且金額能夠可靠地計量的,應當確認預計負債。
2.待執行合同(合同各方未履行任何合同義務,或部分履行了同等義務的合同)變為虧損合同時,合同存在標的資產的,應當對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失,在這種情況下,企業通常不需確認預計負債,如果預計虧損超過該減值損失,應將超過部分確認為預計負債;合同不存在標的資產的,虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時,應當確認預計負債。
三、虧損合同會計處理例解
1.經營租賃合同變為虧損合同的會計處理
【例1】甲公司20×8年1月采用經營租賃方式向乙公司租入生產線,租期3年,每年租金10萬元。20×9年12月,市政規劃要求甲公司遷址,甲公司決定停產該產品。原經營租賃合同不可撤銷,還要持續1年,生產線無法轉租。合同變為虧損合同,按2×10年應支付租金確認預計負債。
分析:本例中,甲公司執行原經營租賃合同不可避免要發生的費用很可能超過預期獲得的經濟利益,屬于虧損合同,應當在20×9年12月31日,根據未來應支付的租金的最佳估計數確認預計負債。甲公司會計處理如下:
20×9年12月31日
借:營業外支出——虧損合同損失100 000
貸:預計負債——虧損合同損失——乙公司100 000
到2×10年應該支付時:
借:預計負債——虧損合同損失——乙公司100 000
貸:其他應付款——虧損合同損失——乙公司 100 000
2.不存在標的資產的銷售合同變為虧損合同的會計處理
【例2】甲公司20×8年12月10日與丙公司簽訂不可撤銷合同,約定在20×9年3月1日以每件200元的價格向丙公司提供A產品1 000件,若不能按期交貨,將對甲公司處以總價款20%的違約金。簽訂合同時A產品尚未開始生產,甲公司準備生產A產品時,原材料價格突然上漲,預計生產A產品的單位成本將超過合同單價。不考慮相關稅費。
(1)若生產A產品的單位成本為210元
履行合同發生的損失=1 000×(210-200)=10 000(元)
不履行合同支付的違約金=1 000×200×20%=40 000(元)
甲公司會計處理如下:
借:營業外支出——虧損合同損失——A產品 10 000
貸:預計負債——虧損合同損失——A產品10 000
待產品完工后,將已確認的預計負債沖減產品成本。
借:預計負債——虧損合同損失——A產品10 000
貸:庫存商品——A產品10 000
(2)若生產A產品的單位成本為270元
履行合同發生的損失=1 000×(270-200)=70 000(元)
不履行合同支付的違約金=1 000×200×20%=40 000(元)
遵循熟低原則,應確認預計負債40 000元。
甲公司會計處理如下:
借:營業外支出——虧損合同損失——A產品 40 000
貸:預計負債——虧損合同損失——A產品40 000
支付違約金時
借:預計負債——虧損合同損失——A產品40 000
貸:銀行存款 40 000
(3)存在標的資產的銷售合同變為虧損合同的會計處理
【例3】A公司與B公司于20×8年11月簽訂不可撤銷合同,A公司向B公司銷售A設備50臺,合同價格每臺100000元(不含稅)。該批設備在20×9年1月25日交貨。至20×8年末A公司已生產40臺A設備,由于原材料價格上漲,單位成本達到102000元,每銷售一臺設備虧損2000元,因此該項合同已經成為虧損合同。預計其余未生產的10臺設備的單位成本與已生產的A設備的單位成本相同。不考慮相關稅費。
A公司會計處理如下:
(1) 有標的部分,合同為虧損合同,確認減值損失
借:資產減值損失——存貨跌價損失——A設備 80 000
貸:存貨跌價準備——A設備 80 000
(2) 無標的部分,合同為虧損合同,確認預計負債
借:營業外支出——虧損合同損失——A設備20 000
貸:預計負債——虧損合同損失——A設備 20 000
在產品生產出來后,將預計負債沖減產品成本
借:預計負債——虧損合同損失——A設備 20 000
貸:庫存商品——A設備20 000
參考文獻:
[1] 財政部:《企業會計準則2006》,經濟科學出版社2006年版
[2] 財政部:《企業會計準則——應用指南2006》,中國財政經濟出版社2006年版
