本文通過將審計結果公告制度在全球范圍內進行比較，通過比較找出問題的根源，從而促進我國審計結果公告制度不斷向前發展。
一、審計結果公告制度的環境比較
(一)審計模式比較
由于審計是因國家政權、政治制度的產生而產生，故一國的政治環境對該國審計活動具有直接影響。審計結果公告制度模式有四種，即立法型、司法型、行政型和獨立型。
1、立法型審計模式。
立法型審計模式普遍應用于西歐、北美等發達國家以及很多發展中國家，是目前世界上審計制度的主流。以英國為例，英國實行君主立憲制，實行行政、立法、司法三權分立，國家審計署是最高的政府審計機關，隸屬于最高立法機關——議會，使得國家審計署獨立于行政系統外，不受政府部門的干預，具有較強的獨立性。
2、司法型審計模式。
司法型審計模式被西歐大陸和南美的一些國家所采用，法國是該模式的典型代表。按照法國國家憲法規定，審計法院行使財政總監的職權，享有最高法院的特權，有較強的司法權和很高的權威性。
3、行政型審計模式。
行政型審計模式是指國家審計機關隸屬于國家行政部門，是國家行政機構的一部分，在行政首長的領導下開展工作，以行政首長交辦的事項為首要任務，突出行政權威和行政手段，特別強調行政處理處罰，以行政權力作為推動審計工作的主要力量。行政型審計模式下，審計機關缺乏獨立性，審計職能與政府機構的其他職能相結合，使得審計機關的功能難以有效發揮。中國、瑞典、俄羅斯是實行這種審計模式的典型國家。
4、獨立型審計模式。
獨立型審計模式的審計機關完全獨立，不隸屬于任何權力部門。但絕對的獨立是不可能的，在實際工作中審計機構傾向服務于立法部門。德國和日本是這種模式的典型代表。
在四種審計模式中，立法型審計模式優于其他模式，立法型審計模式也被廣泛認為是一種比較理想的國家審計模式。這種模式的主要特點是審計機關獨立于行政系統，依靠國家法律賦予的權力對政府行政部門實行有效監督。立法型審計模式的獨立性確保了審計工作不受行政干預，審計結果更加透明，以充分發揮審計機關的監督作用。
司法型審計模式下，國家審計機關雖然具有較強的司法權，可以對違法或造成損失的事件進行審理并處罰，也具有很高的權威性，但與立法型審計模式相比較，司法型審計模式較注重對具體問題的懲處，不利于現代國家審計的發展。 行政型審計模式下，國家審計的獨立性、權威性水平相對較低，可能存在政府干預導致審計結果不真實、不完整、不透明，不僅起不到審計機關應有的監督管理作用，也得不到群眾對審計結果的充分信任。
獨立型審計模式雖然表面上獨立，但并不如立法型審計模式獨立得徹底。
(二)法律環境比較
知情權的發展程度在審計公告中起到了催化劑的作用，知情權在一國得到的重視程度越高，該國的審計公告制度越透明。本文在知情權發展層面上比較中美兩國的審計公告制度法律環境。
美國的知情權經過了《聯邦行政程序法》、《家政法》、《情報自由法》、《陽光下的聯邦政府法》四個發展階段，現在已經十分完善。比如《情報自由法》中規定：政府文件具有公共財產的性質，除可以不公開的九種情形(如國防外交秘密、國家機密信息、個人隱私信息等)外，政府文件都應公開；一切人都具有了解政府文件的同等權利，任何人均有權向行政機關申請查閱、復制行政情報；公民在查詢情報的要求被拒絕后，可以向司法部門提起訴訟，并應得到法院的優先處理。
在我國，并沒有法律明確指出公民享有知情權，這對審計公告制度的發展造成了障礙。然而我們也要看到我國政府信息公開立法仍然處于初級階段，法律在此問題上的缺陷也與我國歷史文化背景有著密不可分的關系。在現今的國家制度下，知情權的確定以及如何得到保障等問題必將在摸索中得到解決，從而使得我國審計公告制度趨于完善。
(三)經濟環境比較
由于審計總是在一定的經濟環境中發揮作用，所以所處的經濟環境不同，審計作用的力度和廣度也不同。
世界各國的經濟制度總體上可以分為兩大類，一類是生產資料私有制，另一類是生產資料公有制。私有制國家的多數生產資料掌握在私人手中，而公有制國家的大部分生產資料則掌握在國家手中，即由國家代表人民行使生產資料所有權。在生產資料私有制國家中，由于大多數生產資料掌握在私人手中，因而國家管理經濟的職責不多，私有制國家審計能夠發揮作用的領域就比較小，審計機關一般作用于公共財政和由國家投資的單位。在生產資料公有制國家，由于國家具有較強的管理經濟的職能，政府行政部門比較龐大，工作也相對繁重，因而國家審計的領域相對要大，任務量也隨國家投資單位的增加而加重；行政型的審計模式也應運而生，直接服務于行政機關。另一種分類是從國家經濟管理角度，根據國家配置資源的方式來劃分的，依靠市場來配置資源的國家被稱為市場經濟國家；而主要靠計劃來配置資源的國家被稱為計劃經濟國家。但在現實中，許多國家采用市場和計劃兩種手段來配置資源，其中多以市場為主，計劃為輔，這些國家又被稱為混合經濟國家。國家經濟管理體制也決定了政府在經濟活動中作用的大小，不同的國家經濟管理體制決定了政府經濟活動的作用力度、廣度存在差異，從而也決定了國家審計在經濟生活中的作用范圍和程度。
在市場經濟國家中，資源主要靠市場配置和調節，政府管理經濟的作用不大。在這種情況下，國家審 計將工作重點放在公共財政和國家立法機關批準的支出項目上。而在計劃經濟國家中，情況正好相反，政府的大量直接管理工作導致國家審計機關作用范圍擴大和任務量的增加，它們一般不是服務于立法機關控制行政機關因行政行為而發生的公共資金上，而是直接服務于行政機關對國家經濟的直接管理上。…
(四)文化環境比較
審計是社會發展的產物，所以審計制度與一國的歷史密不可分。在我國，盡管根據憲法，一切權力屬于人民，國家行政機關、司法機關對人民代表大會負責并接受其監督，人民代表大會及其常務委員會行使國家最高權力和國家立法權，但是由于我國經歷了幾千年的封建君主專制，封建傳統根深蒂固。在審計工作中體現在：審計機關存在不愿意對行政領導直接介入項目進行審計的傾向；在某些問題上會受到某些上級領導的干預；在選擇處理處罰和評價依據時，有些審計人員甚至將同級政府和上級政府的指令看得高于國家法律。從而導致審計結果不能或不愿意公開，審計機關也不愿意利用輿論監督的力量和手段，往往采用息事寧人的方法，盡量將問題解決在政府行政部門內部。這種做法使審計作用大打折扣，并為幕后交易打開了方便之門。
二、審計結果公告制度的要素比較
(一)審計公告內容比較
美國審計總署具有較高的地位，除總統和中央情報局不需要接受其審計監督外，政府各部門都要接受其審計監督，保證了審計范圍的全面性。經濟、效率、效果審計可以占到審計總署工作量的90％，這使得審計的作用能夠充分發揮。 法國審計法院下設7個法庭和若干綜合部門。7個法庭分工明確，總體上涵蓋了政府各部門及其公共機構、社會保險機構、國營企業及國家擁有部分資產的合資企業、國家給予財政補貼或享受國家稅收優惠的企業4大類。
日本會計檢察院將審計對象分為必審和選審兩類，對于選審對象，會計檢察院可根據自身工作情況安排審計。審計監督涉及了國家財政以及國有企業和國有單位。而不論必審或選審單位，審計的重點都是財政、財務收支的正確性、合規性、經濟性、效率性等方面。
根據我國審計法中有關審計機關職責的規定，審計機關對中央預算執行情況、政府預算的執行情況和決算，對中央銀行的財務收支，對國有金融機構的資產、負債、損益，以及預算外資金的管理和使用情況等進行審計監督。
在審計內容上，我國與其他國家并沒有很大區別，只是在形式上和程序上的不同導致了最終審計機關起到的監督管理效果不同。
(二)審計公告形式比較
美國在審計公告制度的設計上，賦予了公眾查閱審計報告的權利；且在必要時由國會參、眾兩院召開聽證會，報告被審計單位的情況；聽證會完全公開，任何人均可參加。
法國審計法院通過向新聞界發布審計結果和發布國家審計公告的形式，將審計結果公布于眾，以取得社會的再監督。其審計結果的公告形式包括：(1)審計法院每年度對預算執行情況的審計結果向議會和總統呈交一份年度審計公開報告，同時將此報告在國家官方報紙上公布，向全社會公開；(2)審計法院的公開報告每年要匯編成冊并進行摘編以公開出版；(3)審計法院的公開報告也包含企業審計內容，對企業的審計報告除發送企業領導人外，必要時還發送給主管部長、財政部長、議員甚至總理，同時向社會公開。
日本會計檢察院將審計報告提交國會，抄報內閣和首相，或通過新聞機構公開發表(保密的除外)，并且將審計報告改寫成通俗讀物廣為散發。
在我國，根據《審計機關公布審計結果準則》第四條規定：審計機關可以通過下列形式公布審計結果：(1)廣播、電視；(2)報紙、雜志等出版物；(3)互聯網；(4)新聞發布會；(5)公報、公告；(6)其他形式。目前較多見的還是在互聯網、報紙、雜志等進行審計結果公告。
雖然我國相關的法律明確規定了審計公告的對象包括本級政府、上級審計機關、本級人大常委會和社會公眾，但在實踐中更多是面向本級政府和上級審計機關的公告，國家審計為“政府內部審計”的制度缺陷體現得非常明顯。即使是每年向人大提交的審計報告往往也需經過審計機關、政府層層“把關”，審計公告的內容大多未涉及實質性問題；至于對社會公眾的公告，完全是在“可以公布”的立法基點上自由裁量的結果，這與社會公眾擁有“知情權”的憲法精神相距甚遠。如果我國審計公告在形式上能夠取眾家所長，將審計報告在確保獨立性的前提下，采取多種形式向社會公開，并改寫成通俗讀物廣為散發，必定會在更大范圍內起到監督的效果。
(三)審計公告程序比較
一國的審計公告程序是受該國審計公告制度影響的。
司法型審計模式注重“司法”二字，將正式報告提交檢察長審閱之后，還要進行法庭審議和聽證會，被審計單位在規定的期限內可以對初級審計決定反饋意見，然后法院重新審議并做出終審決定，終審決定做出后，被審計單位及會計人員也可提出上訴。可見進行了完整的司法程序，體現了司法審計模式下審計法院的威嚴與權威性。然而正如司法模式不能有助于審計公告發展一樣，該程序現在只在應用司法型審計模式的國家使用，并沒有被廣泛借鑒的趨勢。
此外特殊的是，法國審計法院通過制訂三年滾動式審計計劃及年度審計項目計劃來達到其審計目標，即并不是每年對所有審計對象進行審計。這是與審計法院司法的權威性密不可分的。司法型審計模式較重視對問題的懲處，被審計單位負責整改，一年后向國會匯報整改情況，強有力的司法體系使得這一方法得以實現。當然，由于它的特殊性，滾動式審計計劃不能被廣泛采用。
獨立型審計模式下，審計報告由首相轉呈議會，在此過程中，首相無權修改自己不同意的部分，但可以附加說明，最終審計報告由議會審議并做出決議。值得肯定的是，獨立型審計模式在某種程度上保證了審計機關的獨立性，但是我們也可以從此程序中看出，獨立型審計模式下的審計機關并非完全獨立，仍然向議會服務，這實際上與立法審計模式是相近的。
而在行政型審計模式下，以我國為例，修正后的審計結果公告需要報審計局局長審查并簽批，再報請政府領導批示。審計機關根據政府領導批示的意見對審計結果公告進行完善以后，方可進行公告。由該程序體現出的獨立性不足，可見我國審計公告制度并不完善，審計機關獨立性仍然需要進一步加強。 三、我國審計結果公告制度的缺陷與發展障礙
(一)行政型審計模式降低了我國審計公告的獨立性
行政型審計模式下可能存在的政府干預使得審計報告的權威性有所降低。我國地方各級審計機關是在本級人民政府和上一級審計機關的雙重領導下組織和領導本行政區的審計工作的。地方審計機關的審計業務以上級審計機關領導為主，在行政上則隸屬于地方政府。這就形成了監督者與被監督者同時隸屬于政府部門的局面，具有濃厚的內部監督色彩。當審計涉及到政府的某些行政活動違反法律法規，或與區域利益、行政級次利益、部門單位利益沖突時，將會嚴重影響審計機關的獨立性。同時，礙于審計經費受制于其他政府部門，審計機關的人事制度又受制于政府，所以當地方審計機關在審計過程中發現問題時， 本級政府考慮到社會穩定、政績、利益、經濟發展及個人需要等因素，在有些情況下可能不允許其對外如實報告和公布，或者公布的內容被層層篩選，出現重大事項和其他事項的審計結果是否向社會如實公布的決定權控制在政府或個人手中的局面。
而且按照我國審計法的規定，審計結果在公告前要向相關政府機關提交審計報告，這是必經的一步。審計機關對政府實施監督，同時又在政府部門管轄下，這樣，審計過程中發現的問題可能無法如實公告，從而審計功能受到嚴重制約。如此一來，廣大群眾的管理權和知情權被一定程度地剝奪，很可能導致人民群眾對政府和審計機關失去信心，審計機關發揮的作用也受到影響。
(二)有關法律條款導致審計公告透明度不夠
《中華人民共和國審計法》中關于審計機關權限的規定是：“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果。”審計機關作為政府部門，代表人民群眾行使審計監督權，而公民的知情權確保了公民有權了解未經政府部門、審計機關過濾的審計結果。換句話說，審計機關不得自行決定是否公告，否則是對公民知情權的侵害。因此，法規中“可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果”應改為“必須向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果”以確保審計公告的透明度。
(三)審計公告風險不能被有效防范
我國的審計風險主要有：行政型審計模式獨立性欠缺帶來的審計體制風險；法律法規不規范而使得在審計過程中遇到問題無法可依的審計依據風險；審計人員專業判斷錯誤導致的審計判斷風險；審計工作不規范與審計權力實施不當產生的審計規范性風險。在我國，審計公告制度雖然已廣泛實施，但目前并沒有完善的審計風險防范機制，使得政府和審計機關在公告的具體操作上難以準確把握，與其公布了冒風險，倒不如選擇能不公布就不公布，制約了我國審計公告制度的發展。
(四)審計人員專業水平不高妨礙審計結果公告
除行政型審計模式、法律法規和審計公告風險對審計公告的制約之外，審計機關及其人員有時擔心一旦審計結果對外公開，而審計質量又不符合社會公眾期望，需要承擔審計責任，這種心理也不利于審計公告的公開；另外，國家審計機關及人員專業勝任能力不夠使得審計結論不能令人滿意，也是審計結果公開的障礙。由此可見，審計機關及其人員應該努力學習掌握先進審計技術，不斷提高自身專業勝任能力，以滿足社會公眾的期望。根據國外經驗，審計人員很可能受到媒體等影響，在審計過程中產生偏見，使審計機關出具的審計報告不夠公正，因此，審計人員需要以專業的判斷來執行審計工作，減少外界對其工作的干擾。
(五)國家機密的定義不準確
《審計法》中對于“審計機關通報或者公布審計結果，應當依法保守國家秘密和被審計單位的商業秘密”的規定，使得我國審計公告受到保密制度的限制。
審計結果涉及很多國家財政財務收支的內容，而現在又沒有明確的規范化的判斷程序，所以很難用一個準確、客觀的標準衡量公告內容是否泄露了國家機密。很多報告在送上級審查期間就以“涉及國家機密”為由被刪掉，很多不能夠確定是否是國家機密的財政信息也被刪除。加之對審計風險的考慮，很多報告都不會被公告。因此，正確處理審計監督的保密性與透明度的關系，是保證依法公布審計結果的一個重要問題。
(六)審計結果公告形式單一
由于我國是人口大國，現階段審計公告的使用者僅限于政府相關部門、被審計公司和有關專業人士，很多與群眾生活息息相關的審計公告得不到群眾的關注。這與我國審計公告的形式單一有關。在這一問題上，我國審計機關不妨效仿日本的做法，將審計報告改寫成通俗讀物廣為散發，讓群眾真正起到社會監督的作用。
四、完善我國審計結果公告制度的措施 (一)健全審計結果公告制度體系是根本
通過前文的審計模式比較，我們可以看到立法型審計模式的優越性，以及我國所使用的行政型審計制度在審計獨立性方面的欠缺，獨立性的缺失在實際工作中限制了審計工作職能的切實發揮。因此，應對現有的有關審計體制的法律法規進行修改，徹底落實審計獨立性，保證審計公告充分體現獨立行使審計監督權，將政府干預的可能性降到最低。其次，修改《審計法》中有關審計公告的規定，明確審計結果必須公告而并非由審計機關自主選擇；一旦審計公告成為法定程序，將具有強有力的法律約束力。這樣，信息透明化、社會輿論監督的作用才會顯現。
(二)制定一部關于“審計結果公告”的行政法規
若想讓“審計結果必須公告”成為可能，我國需要一部關于“審計結果公告”的行政法規。目前我國審計機關對審計結果的公告，是依據《中華人民共和國審計法》及國家審計署頒布實施的兩個部門規章及一些地方政府規章進行的，在實踐中存在很多法律的空白，導致了遇到問題無法可依，大大增加了審計風險，審計人員可能趨向于保守而對審計報告做出不對外公告的處理決定。因此，為保證審計結果公告制度的健康發展，就必須建立健全一套完整、科學、可操作性強的法律法規體系，使得在整個審計過程中有法可依，有章可循，使我國審計結果公告制度逐漸走向規范化與完善化。
(三)專門設置審計結果公告部門
由于審計結果公告在現代經濟生活中的作用越來越明顯，我們不僅要加強法制法規建設，還要為審計結果公告專門設置一個部門。因為，審計結果公開并不簡單，在整個過程中，涉及到公告項目的選擇、經費預算、審計報告的修改、外事聯絡、反饋意見的匯總整合、對于引發爭議的解決等一系列步驟。因此，建立審計結果公開的專門機構是有其必要性的，這樣會使得審計公告工作更加規范化。隨著法律法規的完善，隨著審計機關獨立性的逐步增強，這樣一個專門的部門將會以規范有序的管理體系促進我國審計結果公告制度不斷向前發展。
(四)建立審計公告后的信息反饋機制
政府審計結果公開機制是一個雙向的信息溝通的循環模式，不僅包括信息發出的傳遞機制，還包括信息反饋機制。為了將審計公告效能發揮到最大，充分提升審計公告的社會影響力，使審計工作更大程度地起到促進社會經濟協調發展的作用，我國需要建立審計結果公告后的信息反饋機制。在此機制下，建立社會公眾評議和建議的反映渠道，設置專門媒介，廣泛聽取社會各界的意見；并且要及時處理信息反饋結果，使社會監督的作用得到有效發揮。
(五)強化審計整改情況報告機制
審計結果不僅包括實施審計的基本情況、審計查出的問題及處理意見、針對被審計單位的問題提出強化管理的建議，也包括被審計單位對查出問題的整改情況。但是在我國，公告時間距離審計完結時間一般比較長，這并不利于被審計單位的整改。相反，如果一開始就告知被審計單位需要改善的地方，并將此項目的結果公開，那么在社會監督下，被審計單位為了維護自身社會形象、口碑，就會積極主動地在審計機關要求的期限內完成整改。同時，把審計整改情況以通俗易懂的形式向群眾公開，能夠讓公眾了解審計的 作用與審計機關的職責，更能夠逐漸認識到審計公告在社會生活、個人生活中起到的作用，有利于審計機關得到社會的認可和關注以及審計工作的進一步順利開展，從而形成良性循環。
(六)明確國家秘密、商業秘密范疇
《保守國家秘密法》與《反不正當競爭法》、《關于禁止侵犯商業秘密行為的若干規定》分別對于國家秘密與商業秘密進行了規定，根據這些內容，審計結果公告法規中應將審計過程中可能遇到的信息具體化。在法規中明確在審計工作中，國家秘密與商業秘密所對應的范疇，明確哪些能公開，哪些不能公開，讓審計人員在工作中有法可依。如果涉及信息不屬于國家秘密或商業秘密，政府干預或者個人干預將不能凌駕于法律之上，從而避免本可以公告的報告以涉及“國家秘密或商業秘密”為由而不予公告的情況發生。
(七)提高社會各界認知度
在現實生活中，很少有群眾關注審計監督是否切實落實，相反，他們認為審計監督與自己無關，這導致了國內對完善審計法律、公示審計結果的需求不高，這也是審計法改革不能盡快提上日程的原因之一。事實上，審計監督作為落實宏觀調控的重要手段，對國民經濟的運行起到了監測和預警的作用，還可以通過宏觀調控政策的反饋和事后評估，不斷提高政策的科學性、指導性，從而為加強和改善宏觀調控服務。并且，審計監督維護了經濟秩序，一方面通過開展財政、金融、投資等審計，監督和制約政府權力的運用，促使其合法合規，保證政府有關部門嚴格按計劃和預算辦事，減少損失浪費；另一方面嚴格監督企業事業組織執行國家財經法規的行為，強化內部管理，健全自我約束機制，確保合法經營、公平競爭和國有資產的保值增值。此外，審計機關通過對各級政府部門和國有企業事業組織的審計監督，能夠有效促進廉政建設。因此，地方各級政府要站在全局的高度認識審計監督的重要性和必要性，不能為了保護地方利益而隱瞞、謊報事實，從而損害國家的整體利益。只有得到各級黨政領導的重視，審計結果公告才能順利進行，從而使審計工作落到實處，不流于形式。 (八)培養高素質審計人才
實行審計結果公告制度是審計工作自身的需要。審計結果公告制度的推行對審計工作提出了更高的要求，也是審計客觀公正性的體現。向社會公布的審計報告必須保證事實確鑿、證據充分，所做的審計評價和結論要經得起社會公眾的推敲，處理、處罰的尺度應把握正確。這就從客觀上要求審計人員提高業務素質和業務水平，以提高審計工作質量。
同時，審計公告得不到落實，一部分原因是由于審計人員擔心自身的審計工作質量在公告后被社會監督所質疑。為了避免這種情況發生，必須培養高素質的審計人才；同時，提高審計人員素質也是防范審計公告風險的必要措施。現代審計人員不僅要熟練審計操作基本程序，還要懂得財務會計知識，具備審計資格和查賬技能，掌握政策和相關的法律法規、財務管理知識、金融保險知識，有較強的邏輯分析和專業判斷能力；有較強的法制觀念，堅持依法審計；加強道德修養，堅持良好的職業道德，愛崗敬業，廉潔自律。可見現代社會對審計人員的技能與素質提出了更高的要求，審計人員不僅要不斷學習新知識以適應新情況、解決新問題，還要具有較高的政治思想素質和職業道德素質。此外，高素質的審計人才有助于審計技術、方法的創新與進步，提高審計效率，從而推動我國的審計事業進一步發展，進而促進全社會經濟、政治的良性發展。
