如何針對國情，分析借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，建立起一套嚴(yán)密的內(nèi)部控制評價制度，并使之有效運(yùn)行，是促使上市公司建立健全內(nèi)部控制制度，規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險，保證資產(chǎn)安全，提高經(jīng)營效率和效果，進(jìn)而保護(hù)投資人利益亟待解決的問題。
一、美國的內(nèi)部控制評價制度及其影響
(一)美國的內(nèi)部控制自我評價制度
隨著安然等財務(wù)欺詐案的頻頻曝光，2002年7月美國出臺了經(jīng)典的《薩班斯－奧克斯利法案》(以下簡稱SOX法案)，結(jié)束了內(nèi)部控制信息披露方式之爭，標(biāo)志著內(nèi)部控制評價進(jìn)入了強(qiáng)制性階段。SOX法案404條款要求管理層對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行自我評估出具報告，并要求公司內(nèi)部審計(jì)人員對管理層的評估進(jìn)行認(rèn)證和報告。
為了落實(shí)SOX法案，美國證券交易委員會(SEC)采取了行動，于2002年10月發(fā)布第33—8138號提案，并于2003年8月發(fā)布最終規(guī)則，規(guī)定除了投資公司之外的上市公司都應(yīng)在年度報告中包括一份關(guān)于內(nèi)部控制的報告，并規(guī)定了報告的內(nèi)容和格式，同時要求在年報中披露“注冊會計(jì)師鑒證報告”。SEC規(guī)定與財務(wù)報告可靠性有關(guān)的內(nèi)部控制信息必須強(qiáng)制性披露。
COSO于2004年9月在《內(nèi)部控制一整體框架》的基礎(chǔ)上提出了《企業(yè)風(fēng)險管理－整體框架》(Enter-prise Risk Management Framework，以下簡稱ERM)，進(jìn)一步拓展了內(nèi)部控制內(nèi)涵，如引入風(fēng)險的概念，并將內(nèi)部控制目標(biāo)中的“財務(wù)報告可靠性”擴(kuò)展到了“報告可靠性”，增加了“戰(zhàn)略目標(biāo)”，將內(nèi)部控制評價要素從原來的“五要素”增加到“八要素”，這些突破更有力推動了內(nèi)部控制評價的發(fā)展。COSO報告對內(nèi)部控制框架研究已經(jīng)比較成熟，是企業(yè)管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制有效性評價的基礎(chǔ)，一直為企業(yè)界進(jìn)行內(nèi)部控制管理和內(nèi)部控制建設(shè)提供借鑒。
可見，SOX法案就內(nèi)部控制自我評價提出強(qiáng)制性要求、SEC就評價載體——自評報告內(nèi)容與格式做出規(guī)定、COSO從概念界定人手界定了內(nèi)部控制的外延并將評價要素擴(kuò)展到八個，標(biāo)志著美國的內(nèi)部控制自我評價制度日趨完善。三者相互協(xié)調(diào)，密切配合，構(gòu)建出操作性較強(qiáng)的內(nèi)部控制自我評價體系。
(二)美國的內(nèi)部控制核實(shí)評價制度
內(nèi)部控制自我評價報告作為投資決策的依據(jù)必須經(jīng)注冊會計(jì)師的鑒證。為維護(hù)投資人權(quán)益，美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)于2003年3月18日發(fā)布財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)征求意見稿，規(guī)定公眾公司審計(jì)包括財務(wù)報表審計(jì)和財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性審計(jì)兩個部分，獨(dú)立審計(jì)師需要對內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性進(jìn)行評價，并發(fā)表審計(jì)意見；如果公司內(nèi)部控制存在未更正的重要控制弱點(diǎn)，注冊會計(jì)師不得發(fā)表財務(wù)報告內(nèi)部控制有效的無保留意見。
作為響應(yīng)，美國上市公司會計(jì)師監(jiān)管委員會(PCAOB)于2004年發(fā)布《評價準(zhǔn)則第2號——與財務(wù)報表評價協(xié)同進(jìn)行的對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價》，要求審計(jì)人員評估管理當(dāng)局應(yīng)用于評價主體內(nèi)部控制的程序方法的可靠性，復(fù)核和使用一些管理當(dāng)局和內(nèi)審人員以及其他人員對內(nèi)部控制評價過程取得的測試結(jié)果，或自己進(jìn)行測試，以形成獨(dú)立意見。該準(zhǔn)則為上市公司管理層對于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評估和注冊會計(jì)師師評價公司的財務(wù)報表制定了要求并提供指引。2007年，PCAOB又出具了新的要求：《評價準(zhǔn)則第5號——與財務(wù)報表評價相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價》，要求評價人員對內(nèi)部控制評價采用風(fēng)險導(dǎo)向的評價方法，將審計(jì)資源集中于可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。
可見，美國的核實(shí)評價制度與自我評價制度相呼應(yīng)，僅限于與財務(wù)報表評價協(xié)同的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價。外延的特別限定可降低注冊會計(jì)師的風(fēng)險，增加核實(shí)評價的可操作性。這為世界各國遏制信息披露舞弊，維護(hù)證券市場秩序和投資人權(quán)益行動指明了方向，因而引起廣泛的關(guān)注。
二、我國的內(nèi)部控制評價制度及其問題
美國作為資本市場最發(fā)達(dá)的國家，因其資本市場規(guī)則的嚴(yán)謹(jǐn)而歷來被各國借鑒和效仿。SOX法案的出臺催生了我國內(nèi)部控制強(qiáng)制性制度的產(chǎn)生，也促進(jìn)了注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制自我評價進(jìn)行核實(shí)鑒證規(guī)則的出臺。
(一)我國內(nèi)部控制自我評價制度
1、證券交易所的規(guī)則。2006年以前，我國對于內(nèi)部控制的評價制度源于《公開發(fā)行證券信息披露規(guī)則》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》、《證券公司年度報告內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》和《首次公開發(fā)行股票及上市管理辦法》，主要對證券、保險、商業(yè)銀行等金融行業(yè)的內(nèi)部控制評價提出要求，大部分上市公司處于自愿性評價階段。隨著中國航油(新加坡)有限公司事件及其他證券市場舞弊和違規(guī)事件的發(fā)生，內(nèi)部控制強(qiáng)制性評價要求日益強(qiáng)烈。上海證券交易所于2006年6月5日發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》(以下簡稱《上交所內(nèi)控指引》)，于2006年7月1日開始執(zhí)行。其中，第三十二條規(guī)定：“公司董事會應(yīng)在年度報告披露的同時，披露年度內(nèi)部控制自我評估報告，并披露會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報告的核實(shí)評價意見。”第三十三條規(guī)定：“公司內(nèi)部控制自我評估報告至少應(yīng)包括如下內(nèi)容：內(nèi)部控制制度是否建立健全；內(nèi)部控制制度是否有效實(shí)施；內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作的情況；內(nèi)部控制制度及其實(shí)施過程中出現(xiàn)的重大風(fēng)險及其處理情況；對本年度內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作計(jì)劃完成情況的評價；完善內(nèi)部控制制度的有關(guān)措施；下一年度內(nèi)部控制有關(guān)工作計(jì)劃。”該指引明確要求上市公司在年報外單獨(dú)披露內(nèi)部控制自評報告，比美國的SOX法案的規(guī)定還要嚴(yán)格。《上交所內(nèi)控指引》雖規(guī)定了評價內(nèi)容，但披露成本較高，操作性差。同年，深圳證券交易所也于9月28日發(fā)布了《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》(以下簡稱《深交所內(nèi)控指引》)，于2007年的7月1日執(zhí)行。其中，第六十二條規(guī)定：“公司董事會應(yīng)依據(jù)公司內(nèi)部審計(jì)報告，對公司內(nèi)部控制情況進(jìn)行審議評估，形成內(nèi)部控制自我評價報告。公司監(jiān)事會和獨(dú)立董事應(yīng)對此報告發(fā)表意見。自我評價報告至少應(yīng)包括以下內(nèi)容：對照本指引及有關(guān)規(guī)定，說明公司內(nèi)部控制制度是否建立健全和有效運(yùn)行，是否存在缺陷；說明本指引重點(diǎn)關(guān)注的控 制活動的自查和評估情況；說明內(nèi)部控制缺陷和異常事項(xiàng)的改進(jìn)措施；說明上一年度的內(nèi)部控制缺陷及異常事項(xiàng)的改善進(jìn)展情況。”該指引要求上市公司隨年度報告披露內(nèi)部控制自評報告，并就自評報告內(nèi)容做出規(guī)定，其披露項(xiàng)目及排列順序與《上交所內(nèi)控指引》基本相同。
2、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會的規(guī)定。為了統(tǒng)一我國的內(nèi)部控制的建設(shè)并完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部約束機(jī)制，2006年7月15日財政部等五部委成立了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，于200§年6月聯(lián)合發(fā)布了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》征求意見稿(以下簡稱“配套指引”)。基本規(guī)范明確了內(nèi)部控制目標(biāo)、原則、要素等理論基礎(chǔ)，三個配套指引解決操作性問題。經(jīng)過一年多的征求意見，2008年6月28日《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正式發(fā)布，于2009年7月1日在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，現(xiàn)又推遲至2010年1月1日執(zhí)行。該規(guī)范第四十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，出具內(nèi)部控制自我評價報告。內(nèi)部控制自我評價的方式、范圍、程序和頻率，由企業(yè)根據(jù)經(jīng)營業(yè)務(wù)調(diào)整、經(jīng)營環(huán)境變化、業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r、實(shí)際風(fēng)險水平等自行確定。”為控制評價標(biāo)準(zhǔn)的建立奠定了基礎(chǔ)。
(二)我國內(nèi)部控制核實(shí)評價制度
《上交所內(nèi)控指引》第三十三條規(guī)定，“會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)參照主管部門有關(guān)規(guī)定對公司內(nèi)部控制自我評估報告進(jìn)行核實(shí)評價。”《深交所內(nèi)控指引》第六十三條規(guī)定：“注冊會計(jì)師在對公司進(jìn)行年度審計(jì)時，應(yīng)參照有關(guān)主管部門的規(guī)定，就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具評價意見。”以上兩個指引提出了對內(nèi)部控制自我評估報告出具核實(shí)評價報告的要求。 注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制出具核實(shí)意見的依據(jù)是2002年9月中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》(以下簡稱《指導(dǎo)意見》)。其第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。”第二十九條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告。，，
財政部2006年頒布的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》(以下簡稱《第1121號準(zhǔn)則》)，其中第四十五條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的因素，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍。”第四十六條規(guī)定：“內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。’’第四十七條規(guī)定：“內(nèi)部控制包括下列要素：控制環(huán)境；風(fēng)險評估過程；信息系統(tǒng)與溝通；控制活動；對控制的監(jiān)督。”
《指導(dǎo)意見》就注冊會計(jì)師核實(shí)評價提出強(qiáng)制性要求；《第1121號準(zhǔn)則》就評價內(nèi)容做出規(guī)定，并界定了內(nèi)部控制的概念及其要素。
(三)簡要評述
美國的證券市場成熟，制度健全，其內(nèi)部控制評價經(jīng)歷了從自愿性到強(qiáng)制性披露的過程，相關(guān)法規(guī)和制度已經(jīng)很豐富和完善，各項(xiàng)制度協(xié)調(diào)一致，相互配合。SOX法案剛剛出臺，SEE、COSO、CICPA、PCAOB等部門都紛紛做出響應(yīng)，支持SOX法案的落實(shí)，并在理論上與SOX法案保持一致。我國受美國內(nèi)部控制評價制度發(fā)展的影響，出臺了強(qiáng)制性披露規(guī)則，開始了內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)，出臺了注冊會計(jì)師核實(shí)評價規(guī)則。但是，面對我國社會各界，如公司管理層、注冊會計(jì)師和投資人對內(nèi)部控制認(rèn)同度低；證券市場起步晚，時間短，整體規(guī)模小，結(jié)構(gòu)不完善的現(xiàn)實(shí)，上述內(nèi)部控制評價制度顯然站位過高，接軌過快，已經(jīng)引發(fā)了內(nèi)部控制評價和披露形式化，過于簡單，以及制度并未得到有效執(zhí)行等問題。筆者認(rèn)為原因如下：
1、評價標(biāo)準(zhǔn)滯后。美國的SOX法案出臺后，SEE立即制訂了配套的評價標(biāo)準(zhǔn)。我國兩個交易所內(nèi)部控制指引出臺兩年后才頒布《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，三個配套指引尚在征求意見；就《內(nèi)部控制基本規(guī)范》而言，原定2009年7月1日執(zhí)行，現(xiàn)又推遲至2010年1月1日起執(zhí)行。評價標(biāo)準(zhǔn)的缺失使上市公司元所適從。
2、評價制度之間不協(xié)調(diào)。首先，《內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《上交所內(nèi)控指引》、《深交所內(nèi)控指引》及《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》對內(nèi)部控制概念界定、評價主體、自評報告審核主體各有不同的規(guī)定；內(nèi)部控制要素等的規(guī)定，《內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《上交所內(nèi)控指引》和《深交所內(nèi)控指引》也各不相同；《上交所內(nèi)控指引》和《深交所內(nèi)控指引》要求注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制自我評價報告進(jìn)行鑒證，而《內(nèi)部控制基本規(guī)范》卻沒有明確說明。其次，2006年《上交所內(nèi)控指引》要求上市公司于2006年7月1日起執(zhí)行強(qiáng)制披露內(nèi)部控制評價報告，但是在2008年1月《關(guān)于做好上市公司2007年年度報告工作的通知》中，只是鼓勵有條件的上市公司同時披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評估報告和審計(jì)機(jī)構(gòu)對自我評估報告的核實(shí)評價意見，兩者前后矛盾。
3、注冊會計(jì)師核實(shí)評價范圍大，從業(yè)風(fēng)險很難規(guī)避。美國的核實(shí)評價制度僅就與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制做出核實(shí)評價，而我國在內(nèi)部控制自我評價的相關(guān)制度中，把內(nèi)部控制評價的范圍界定為廣義的視角：包括了公司戰(zhàn)略層面、經(jīng)營層面、財務(wù)報告層面及遵守法律層面。而在注冊會計(jì)師內(nèi)部控制核實(shí)評價制度規(guī)定上與內(nèi)部控制自我評價制度相對應(yīng)，范圍超越了財務(wù)報告內(nèi)部控制范圍。如果根據(jù)成本效益原則，把關(guān)注的重點(diǎn)放在與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制上，出具的鑒證報告將帶來審計(jì)合規(guī)性與核實(shí)評價完整性的質(zhì)疑，風(fēng)險在所難免。
三、完善我國內(nèi)部控制評價制度的建議
針對上述問題，筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下措施完善我國內(nèi)部控制評價制度。
第一，盡快出臺并實(shí)施內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。目前上市公司內(nèi)部控制自我評價報告披露形式多種多樣，評價依據(jù)也存在差異，信息使用者不能識別內(nèi)部控制狀況的優(yōu)劣，無法做出合理的判斷。因此，現(xiàn)已發(fā)布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》的三個配套指引的征求意見稿應(yīng)盡快完善出臺，規(guī)范自我評價報告，為投資者決策提供依據(jù)。
第二，應(yīng)由證監(jiān)會出臺統(tǒng)一的內(nèi)部控制指引，與《內(nèi)部控制基本規(guī)范》相配合，以統(tǒng)一內(nèi)部控制相關(guān)概念界定、內(nèi)部控制評價目標(biāo)、內(nèi)部控制評價要素等。這些制度的協(xié)調(diào)統(tǒng)一是完善內(nèi)部控制制度并使之有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。在統(tǒng)一明確的制度指引下，上市公司能夠通過建立健全內(nèi)部控制評價體系，合理規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險，保證資產(chǎn)安全，提高經(jīng)營效率和效果。
第三，完善核實(shí)評價制度，并加大監(jiān)管力度。盡快統(tǒng)一內(nèi)部控制自我評價制度和注冊會計(jì)師核實(shí)評價制度，降低注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險，合理保證注冊會計(jì)師的利益。建議借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，將核實(shí)評價的范圍限定為與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制評價。要使內(nèi)部控制評價制度落在實(shí)處，必須加大監(jiān)管力度。我國上市公司監(jiān)管弱化已成不爭的事實(shí)。截止到目前為止，沒有上市公司因內(nèi)部控制評價及信息披露違規(guī)受到處罰的，注冊會計(jì)師也很少出具非無保留意見的內(nèi)部控制核實(shí)評價報告。核實(shí)評價是對自我評價的再監(jiān)督，而證監(jiān)會和證券交易所的監(jiān)管是使整個評價制度有效執(zhí)行，防止上市公司與會計(jì)師事務(wù)所合謀欺騙投資人的有力保證。建議監(jiān)管部門加大處罰力度，保證評價制度的有效執(zhí)行。
