污水處理產業正成為國際上的朝陽產業。但是由于政府資金財力以及管理的力度有限,不能顧及到國民建設的各個方面,所以必然對某些建設心有余而力不足,這就需要企業的參與。近年來越來越多有實力的企業開始嘗試BOT項目,而毫無疑問的是隨著BOT融資方式的日臻成熟必將成為中國經濟發展不可或缺的重要支撐。
一、BOT含義
世界上基礎設施建設私有化的概念出現在18世紀,但真正概念的BOT形式是在 20世紀70年代的中國香港形成并開始實施。盡管目前世界上采用BOT形式建設基礎設施時,操作及具體實施有很大差異,但是關于BOT的一些基本原理和構想都是相同的。
BOT從原理上講非常簡單,BOT代表的Build-Operate-Transfer,即建設—運營—轉讓,這是一種直接吸收企業資金和技術(包括外資企業)的方式,用以建設、運營和轉讓給公用部門的基礎設施計劃,并據此組織這個項目,政府授權給下屬公用專業公司,邀請企業投標,經過談判簽訂專營合同,經政府批準,某企業獲得特許權,籌措資金,在項目所在地成立專營公司,設計并建設該項目;運營該項目一定的期限(通常20～50年),并獲取一定效益,最后在特許期結束時,將該項目無償轉讓當地政府運營。采用這種形式操作的項目即為BOT方式的項目。
BOT方式不僅是一個融資的協議,而且還是一個長期專業化的協議。在協議的基礎上,政府與企業雙方建立起伙伴關系,并向公眾提供經濟、高效的服務。
BOT項目成功的最重要因素之一是項目是否可行,尤其是在經濟上是否可行,由于BOT項目通過股東的股本投資和借貸籌集建設資金,股本回報和貸款本息的償還,完全倚賴于項目建成后的運營收益,項目本身能否產生預期足夠的收益,是立項時所要考慮的首要問題;另外項目的投資環境、政府的支持程度、項目公司的經營能力對于項目成敗關系非常重大。
二、城市污水處理廠BOT模式下的財務核算
我公司是專業環保工程企業,具有環保設備制造、環保工程施資質,在水務市場上具有很強的競爭實力,2003年公司與市政府簽訂BOT協議。該BOT項目通過與當地政府簽訂特許經營合同,正式獲得政府授權,負責城市污水處理廠項目建設、營運,并于特許經營期滿后無償移交給政府,特許經營期為25年。
項目已完成建設期,于2007年開始運營。在此就實際工作中對BOT項目財務核算及稅收方面的一點體會和粗淺的認識,與大家一起分享與探討。
1.建設期投入資產的財務核算
BOT模式下企業經營的目標是收回投資獲取收益,BOT項目所擁有是有期限污水處理收費。依據《企業會計準則第6號——無形資產》第三條無形資產,是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。資產滿足下列條件之一的,符合無形資產定義中的可辨認性標準:
(一)能夠從企業中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起,用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。
(二)源自合同性權利或其他法定權利,無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。
第四條無形資產同時滿足下列條件的,才能予以確認: (一)與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業;
(二)該無形資產的成本能夠可靠地計量。
所以,企業投資建造的污水處理設施項應當作為公司的無形資產而不是固定資產入賬。建設期建造的資產應在建工程或其他長期資產中核算,驗收竣工后轉入無形資產核算,但應設置資產明細臺賬,加強資產的安全性管理。無形資產從開始使用之日起,在有效使用期限內平均攤入管理費用。但污水處理收費與一般的無形資產不同,它屬于經營性資產,而且是有嚴格的合同約定期限的,因此其攤銷也應該按照特許合同約定的經營期限進行。
2.運營階段的財務核算
污水處理屬于特許經營,其財務核算實質是對城市污水進行的受托加工業務核算,污水處理廠按照企業會計制度要求建立賬務體系,BOT協議約定污水處理費收入納入財政行政事業預算由財政委托自來水公司征收再按污水處理廠實際污水處理量撥入企業。污水處理廠按照《企業會計準則第14號——收入》規定的原則確認主營業務收入,同時確認應收債權;直接人工費用、電力費用、藥劑費用、設備維修費用納入生產成本核算,按月結轉主營業務成本;按月攤銷特許經營權形成的無形資產,計入企業管理費用中核算;合理控制生產成本及管理費用、財務費用,正確核算企業的資產、債權、債務及經營成果。
3.移交階段的財務核算
移交階段因投資人并未將該項目及其附屬設施確認為固定資產等,相關特許權已作為無形資產在特許期內攤銷完畢,日常維護也已經確保該項目及其附屬設施處于良好的技術狀態中,故無需為移交進行特別的會計處理。
三、城市污水處理廠BOT模式下的稅收政策
我國稅收法規對符合條件的環境保護、節能節水項目,包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等項目給予一定的稅收優惠,城市污水處理廠BOT模式下的稅收政策離不開政府的政策支持,以下針對城市污水處理廠相關稅收優惠和大家共同探討。
1.污水處理勞務免征增殖稅
BOT模式下污水處理廠按照企業規模通常情況下被認定為增殖稅一般納稅人或小規模納稅人。財稅[2008]156號:為了進一步推動資源綜合利用工作,促進節能減排,經國務院批準,決定調整和完善部分資源綜合利用產品的增值稅政策。同時,為了規范對資源綜合利用產品的認定管理,需對現行相關政策進行整合。現將有關資源綜合利用及其他產品增值稅政策統一明確如下:....二、對污水處理勞務免征增值稅。污水處理是指將污水加工處理后符合GB18918—2002有關規定的水質標準的業務。污水處理廠的污水處理收入按上述規定應享受增值稅免稅優惠。
2.城鎮土地使用稅優惠
根據2006年12月31日《國務院關于修改<中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例>的決定》第六條 下列土地免繳土地使用稅:
(一)國家機關、人民團體、軍隊自用的土地;
(二)由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的土地;
(三)宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地;
(四)市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地;
(五)直接用于農、林、牧、漁業的生產用地;
(六)經批準開山填海整治的土地和改造的廢棄土地,從使用的月份起免繳土地使用稅5年至10年;
(七)由財政部另行規定免稅的能源、交通、水利設施用地和其他用地。
污水處理廠BOT項目污水處理費收入納入財政行政事業預算由財政按污水處理量按期撥入企業,屬于(二)由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的土地;污水處理廠應享受此項優惠。
3.企業所得稅優惠
2008年1月開始實施的新《中華人民共和國企業所得稅法》第二十七條企業的下列所得,可以免征、減征企業所得稅:
(一)從事農、林、牧、漁業項目的所得;
(二)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得;
(三)從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得;
(四)符合條件的技術轉讓所得;
(五)本法第三條第三款規定的所得。
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十八條 《中華人民共和國企業所得稅法》第二十七條第(三)項所稱符合條件的環境保護、節能節水項目,包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等。項目的具體條件和范圍由國務院財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂,報國務院批準后公布施行。
企業從事前款規定的符合條件的環境保護、節能節水項目的所得,自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業所得稅,第四年至第六年減半征收企業所得稅。
按此規定污水處理廠減半征收企業所得稅稅率為12.5%。
以上關于BOT模式下城市污水處理廠的財務核算與稅收與大家共同探討,近年來,我國也在環境、能源、交通等領域試點推行BOT項目,吸引有實力的國內企業及外資企業投資到BOT項目中,取得了較好的投資效益,也積累了一些寶貴的經驗。隨著BOT投資所涉及的經濟、法律環境的逐步完善,相信企業也必將在BOT項目領域贏得更多的經濟效益與社會效益。
參考文獻:
[1]何利軍.BOT模式下基礎設施的投融資及財務核算探討.交通財會,2007.
[2]企業會計準則.2006 .
[3]中華人民共和國企業所得稅法.2008.
[4]互聯網.2008.
