研究如何完善社會審計體制,保證注冊會計師實質上的獨立性,對提高審計質量,維護廣大投資者的合法利益,促進經濟的健康發展都具有重要意義。
一、社會審計:受托責任的產物
我國著名的會計審計學家楊時展教授認為:“審計因受托責任的發生而發生,又因受托責任的發展而發展。”注冊會計師審計起源于意大利合伙企業制度,形成于英國的股份企業制度,發展完善于美國的資本市場。注冊會計師作為獨立的第三人,運用專業的技術和方法執行審計業務,可以揭示企業中的差錯和舞弊,幫助委托人和投資者了解企業的真實情況,注冊會計師提供的報告具有證明性作用。
現代企業的重要特征之一是經營權與所有權分離,經營者與所有者之間通過一系列的契約形成了委托—代理關系,經營者代理所有者執行生產經營活動。然而,經營者和所有者都是理性的經濟人,都會追求自身利益最大化,他們的利益往往又是不一致的,而且經營者和所有者存在信息不對稱,代理人經常會為了自身的利益在經營活動中利用其信息優勢做出損害委托人利益的行為,即代理成本。為了減少這種代理成本,所有者聘請獨立的第三方,即注冊會計師對公司的運行情況進行審計,縮小經營者和所有者之間的信息不對稱,無疑是一種較為合適的方式。同樣,當公司對外發行債券時,在管理者和債權人之間也存在上述的代理問題和類似的解決方法。審計具有的監督與鑒證職能,使它具備了這種利益協調的功能;在某些情況下,它雖然不具備法律的強制執行力,但卻具有比法律的強制執行力更有效的秩序維持機制與能力。因此,審計是解決企業代理問題的一種重要手段。
二、影響審計獨立性的因素分析
注冊會計師的審計獨立性受到多方面因素的影響,現有審計市場中審計關系的不對等、審計收費的方式以及審計違規的成本等方面的不完善,是注冊會計師執業過程中喪失獨立性的重要原因。
(一)注冊會計師:理性的經濟人
注冊會計師是理性的經濟人,他們的行為必然與理性經濟人的行為特征相一致,他們會在預期收益與成本之間進行決策,以追求自身預期效用最大化。一些人把注冊會計師看成是超然獨立的道德人,從而把審計獨立性定義為一種精神狀態,要求注冊會計師不受經濟利益或感情因素的影響。很明顯,從超然獨立的角度對審計獨立性進行定義在很大程度上忽視了人類判斷、決策過程的復雜性和經濟性,審計過程的技術性以及審計風險模型在審計報告決策中的運用過于抽象,在現實中我們無法觀察到注冊會計師出具意見、進行判斷是否受到外部壓力的影響。李兆華運用博弈論的方法分析了被審計單位和事務所在審計業務的決策。其研究指出,“若事務所得到的收買好處大于預期的懲罰支出,事務所將選擇不披露;若事務所與被審計單位‘共謀’作假的好處小于預期的懲罰,事務所將選擇披露”。[3]因此,如果“共謀”作假被發現的概率低或者“共謀”作假被發現后的懲罰力度不夠,就會助長事務所在執業中的“共謀”或作假行為,審計質量就無法保證。
(二)審計關系不對等
基于受托責任而形成的審計,存在著委托人、被審計人與審計人3個審計關系人,以上3個方面審計關系人相互結合形成的審計關系是一種有序的平衡關系,如果在審計關系中委托方或被審計人有一方被另一方取代或控制,審計關系就會失衡。在一些上市公司中,國有股股東在董事會實質上的缺位導致公司被內部人控制;在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在“一股獨大”,董事會人員組成中以內部人和控股股東代表為主,缺乏代表中小股東的外部董事、獨立董事;此外,還有相當一部分上市公司的董事長與總經理合二為一。在這種情況下,經營者由被審計人變成了審計委托人,委托人與被審計人合二為一,審計關系三方有序的平衡關系被打亂,注冊會計師在審計關系中處于明顯的被動地位。“當注冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔被解聘的風險時,其審計獨立性就必然受到損害,就很可能屈從于上市公司,為其出具虛假的審計報告,甚至與客戶串通舞弊,使審計失去客觀公正性”。[4]
(三)審計收費方式不合理
“目前,在我國的審計市場上,多是由被審對象自己委托會計師事務所,會計師事務所接受委托人支付的審計費用。然而目前企業的經營者既是審計委托人,又是被審計人,由他們聘請注冊會計師審計,并決定注冊會計師的續聘、收費等事項”。[5]在這種情況下,注冊會計師能否取得并持續取得業務,取決于控制公司的經營者是否愿意接受他們,經營者隨時可能更換會計師事務所及注冊會計師,而那些控制公司的經營者恰恰是社會審計要去監管的對象,經營者為了粉飾財務報告,完全可以要求會計師事務所出具不實的審計報告;另一方面,從自身經濟利益考慮,會計師事務所和注冊會計師可能會與經營者合謀。“會計師事務所作為經濟社會中的實體,追逐經濟利益是其必然的目標,而目前的審計收費方式使得被審對象與會計師事務所在目標上有著一定的一致性,會計師事務所缺乏代表中小投資者和財務報告的其他使用者利益的內在動力”。[6]
(四)會計師事務所和注冊會計師違規成本小
“我國目前在對會計師事務所和注冊會計師造假處罰方面的法律法規還很不健全,懲戒方面遠不如發達國家”。[7]如在我國的“銀廣夏”案件中,深圳中天勤會計師事務所及其簽字注冊會計師違反法律法規和職業道德,為銀廣夏公司虛構巨額利潤出具嚴重失實的無保留意見的審計報告,財政部做出的處罰只是吊銷簽字注冊會計師的注冊會計師資格和會計師事務所的執業資格,并未追究會計師事務所負責人的責任。而類似事件發生在美國,注冊會計師和會計師事務所不僅會被吊銷資格,還將會受到巨額罰款甚至被判刑坐牢,投資者也會運用法律手段對會計師事務所提出巨額索賠訴訟。
三、提高社會審計獨立性的政策建議
(一)委托模式的重構
目前,我國審計關系中存在的主要問題是委托人虛擬化,審計委托人與被審計人合二為一,審計委托關系扭曲對審計單位的獨立性產生了巨大影響。
1、建議將虛擬化的委托人轉化為真實的審計委托人—審計委員會
證監會成立審計委員會,審計委員會由證監會直接領導,在人員和組織上擁有高度的獨立性,其他部門無權干涉審計委員會的工作。審計委員會主要的工作包括:接受企業委托選擇符合條件的會計師事務所,并按照相關主管機關批準的收費標準向企業收取審計費用和手續費;與會計師事務所簽訂契約、接受會計師事務所出具的審計報告并向社會公布、支付審計費用;將審計報告轉交給企業;全面協調各相關監管部門工作。這樣,審計關系主體三方從形式上和實質上都保持了獨立性,會計師事務所避免了由于被審計單位審計收費而產生的壓力,或有收費的問題也能有效地解決。
2、發揮聲譽機制作用,建立會計師事務所的評級機制
“審計師的長遠經濟利益來源于它實質上的獨立性,由此而形成的聲譽又能為它帶來長遠回報,即獨立性越高,聲譽越好,則收費越高。一個聲譽好的審計者為了保證持續的經濟收益,不僅有對自身獨立性做出承諾的激勵,還有保持實質上獨立性的激勵,因為比起其它審計師,喪失聲譽給它帶來的損失將會更大”。[8]因此,為了提高獨立性、保證審計質量,有必要盡快建立起審計市場上的聲譽機制,利用它與獨立性的互動效應,充分發揮審計的利益協調功能,促進整個行業的可持續發展。 聲譽機制的建立,可以由權威部門牽頭,運用多種指標對會計師事務所的綜合執業水平進行評價,以對會計師事務所評級的方式達到利用聲譽機制增強審計獨立性的目的。會計師事務所的評級標準可采用以下兩個方面的指標:
一是會計師事務所的規模。衡量事務所規模的指標主要包括:(1)事務所擁有執業會計師的人數。通常從業人員的數量越大,承接業務的能力越強;(2)從業人員的構成。審計助理、審計員、高級審計員、項目經理的構成比例對于會計師事務所提供審計的質量有重要的影響;(3)收入中審計收費的比例。會計師事務所總收入中審計收費的比例越高,會計師事務所對于審計市場的依賴性就越大,越不希望失去審計業務,其獨立性也就越差;(4)市場占有率。會計師事務所的市場占有率越高,其擁有的客戶資源就越多,在審計契約的談判中有更多的議價權,獨立性較高。
二是審計質量。衡量審計質量的指標主要包括:(1)可操控性應計利潤率。即可操控性應計利潤占總應計利潤的比率,可操控性應計利潤率越高,被審單位的財務報告中利潤被操控比例的程度就越嚴重,審計質量越差;(2)行業專門化的程度。用會計師事務所在某個行業的市場占有率來衡量,會計師事務所在某個行業的專門化程度越高,越能夠深入地了解客戶的生產經營特點和交易流程,能夠保證提供更高質量的審計服務;(3)出具非標準審計意見的比率。“會計師事務所出具非標準審計意見占全部審計報告的比例越大,反映出該會計師事務所在審計過程中保持了一定的獨立性,在一定程度上代表了較高的審計質量”[9];(4)收入反應系數。投資者運用經審計的上市公司財務報告進行投資決策,如果獲得了高于市場平均報酬率的超額報酬率,說明財務報告的質量較高,注冊會計師較好地保證了會計信息(盈余)的質量,即審計質量較高。
會計師事務所執業等級綜合評價的結果,應及時公布在權威網站、媒體上,評價結果變動時應及時披露,并作為確定收費標準的重要指標之一。
3、在收費標準上,可實行雙軌定價政策,即會計師事務所的收費標準與上市公司的付費標準相分離
對會計師事務所的收費標準應體現會計師事務所評級機制的作用,評級高的會計師事務所享受高收費,評級低的會計師事務所只能獲得低收費。對上市公司的付費標準采取統一定價。同時考慮借鑒國際慣例,以審計工作小時為基本依據來制定全國統一的審計收費標準,并要求會計師事務所根據具體情況,事先預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要,并根據不同級別人員的小時收費標準,決定最終的審計費用。簽訂審計業務約定書后,會計師事務所與被審計單位之間不得私自變更收費,如果確需變更,必須報經審計委員會審核,以防止會計師事務所與被審計單位可能出現的串通舞弊。
(二)明確社會審計責任,增加注冊會計師的違規成本
1、改進會計師事務所的組織形式,大力發展合伙制會計師事務所
1994年1月1日實行的《中國注冊會計師法》規定,會計師事務所必須是合伙制或有限責任制,且要求所有會計師事務所都應獨立執業。合伙制和有限責任制這兩種組織形式的最大區別在于合伙人或作為股東的注冊會計師所承擔的民事法律責任大小不同。對于合伙制而言,合伙人需要對事務所的債務承擔無限連帶責任,這樣,事務所審計失敗所造成的損失賠償額可能會累及合伙人的個人財產;而對于有限責任制的會計師事務所而言,股東的最大損失額就是其出資額,所以股東可以借助有限責任制的形式將自身的損失限定在一定范圍內,他們就有可能為了保住客戶而選擇在執業過程中過分迎合被審計單位的要求,這樣就會極大地損害注冊會計師獨立發表審計報告的可能性,從而損害社會公眾的利益。
“我國會計師事務所多數為有限責任制,這種組織形式使注冊會計師面臨的執業風險較小,與注冊會計師應受到的社會責任約束以及社會對注冊會計師的信賴程度不相稱”[10]。因此,應大力發展合伙制,國家應在政策上引導和促進合伙制會計師事務所的建立和發展。
2、完善相關的法律制度,保護中小投資者利益
“從1960年到1985年,美國最大的15家會計師事務所合計發生了472件訴訟案件”[11],但我國注冊會計師行業自20世紀80年代初期恢復以來,涉訟案件還很少,重要原因之一與我國對中小投資者的司法救濟不足有關。中小投資者因會計造假而遭受損失時,難以找到相關的法律依據;此外,中小投資者在提起民事法律訴訟時還承擔著舉證的責任,舉證的成本過高、取證難度大也阻礙了中小投資者運用法律手段維護其正當權益。 我國政府的相關部門也認識到了這一問題的嚴重性,加快了相關法律法規的建設:最高人民法院先后于2002年1月15日、2003年1月9日公布了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》、《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》,這為我國證券市場投資者通過民事訴訟向會計師事務所主張權利提供了一定的法律依據。而2005年修訂通(下轉80頁)(上接77頁)過的《公司法》、《證券法》、全國人大常委會《關于司法鑒定管理問題的決定》等一系列法規制度的出臺為證券糾紛民事訴訟的司法實踐提供了更多的依據和指導。2007年6月11日,最高人民法院頒布了《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》,該規定在界定會計師事務所審計的民事責任方面取得重大進展,對于明確會計師事務所的民事責任,為中小投資者提起法律訴訟提供了法律依據。但是,該規定在實際執行過程中的效果仍有待檢驗。
綜上所述,我國注冊會計師審計體制尚不完善,導致了注冊會計師執業時無法合理保證其獨立性,影響了審計質量,損害了投資者的合法利益,也降低了注冊會計師行業的聲譽。完善注冊會計師行業的審計體制成為當前迫切需要解決的問題。我國政府的相關部門雖然采取了一些措施,也取得了一定的效果,但是,會計信息造假現象仍然十分嚴重,現有審計體制中仍然存在一些問題,需要在實踐中進一步完善。
(責任編輯:吳之銘)
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