本文在系統理論和現代風險導向審計思路的指導下,探討注冊會計師進行重大錯報風險分析的思路與對策。
一、注冊會計師實施重大錯報風險分析的邏輯思路
根據系統理論,我們把企業看作一個系統。系統具有整體性特點,系統的組成要素具有相關性,因此企業的財務報表信息應該是企業這個系統狀況綜合的反映。企業這個系統內部各要素是有著內在聯系的,企業財務報表應該與這些要素有著較強的關聯度,經營者無意或者故意的掩飾和錯報所產生的財務報表,經過分析系統各要素的相關聯系,注冊會計師可發現相關重大錯報風險點;同樣,將行業或者整個經濟看作一個系統,則每個企業作為行業或者經濟系統的組成也必然會受到行業或整體經濟系統的影響。注冊會計師更多地了解分析企業這個系統的各要素,分析企業的經營風險,了解分析行業或者經濟環境等系統及其對被審計企業的影響,才能發現重大錯報點或者對企業財務報表信息不存在重大錯報有合理把握,審計風險也才能降到可接受的水平。
二、注冊會計師實施重大錯報風險分析的思路與對策
1、了解企業及其經營。包括了解企業組織結構、所有權結構、主要經營指標、經營設施、主要技術、產品,經營風險,產品所處的生命周期階段,產品市場情況、主要供貨商、客戶、關聯方等。不了解企業及其經營的會計不是好會計,同樣,如果不了解企業及其經營也做不好審計。
2、了解企業外部環境。(1)法律政策環境。主要考慮與被審計企業相關的國家產業、經濟政策、政府法規,稅法、專利法,環境保護法,銀行、政府和企業的關系;適用于該企業的會計準則、制度等。(2)經濟環境主要分析國家的國民生產總值增長率、所處經濟發展階段、人均收入,可支配收入水平,貨幣政策、財政政策。地區經濟差別,稅率,利率,匯率、產品消費傾向等及其對企業的影響。(3)行業環境首先分析企業所處行業狀況是否穩定,該行業主要產品和工藝,行業慣例、行業主要經濟技術指標等數據,其生存發展的關鍵要素是什么。其次。調查了解行業中的主要競爭者及其市場占有率和盈利情況以及其他經濟技術指標。最后,了解本企業與其他企業的關系、關聯方情況等,綜合分析出企業在行業中的地位和風險。
3、了解企業的內部控制。(1)控制環境。一是企業的董事會和監事會、審計委員會情況包括董事會、監事會、審計委員會的組成情況及其成員的經驗,對于管理層的獨立程度,是否有效對經營、管理實施控制,外部董事比例,參與管理的程度,所采取的措施及其效果。與內部、外部審計人員的關系等。許多時候,被審計企業管理高層故意舞弊時,無法從其提供給注冊會計師的資料中獲取有用的信息,需要注冊會計師結合其他渠道和其他信息做出判斷。二是企業文化方面。分析企業是否保持誠信原則和道德價值觀、企業的目標是否切合實際、企業是否有合法經營和防范風險的觀念、內部崗位和職責分工是否明確、內部審核是否嚴謹,企業是否崇尚獎勤罰懶、是否能杜絕不誠信和不道德的行為。三是管理和經營風格方面。包括管理層的風格、選擇的經營方式、依靠的政策,對財務報告的態度和采取的措施,對會計準則和會計估計所持的態度。注意激進風格的管理層,企業投資高風險的領域,為某一目的而采取激進的政策,利用會計準則、改變會計估計等。四是人事政策和員工能力方面。包括是否有完備的制度和程序使員工積極向上,遵守企業規定,避免不道德和消極的行為,是否對員工進行必要的培訓,員工是否勝任工作崗位,重要崗位的職責分離是否到位。五是企業組織結構方面。企業是否建立適合自身戰略的經營組織結構,組織管理是否有困難,主管人員是否勝任。了解企業組織結構,一方面能更深入了解企業,確定報表合并范圍、長期股權投資核算方法等;另一方面如果發現企業組織結構過于復雜,并且脫離企業主要經營戰略目的而設立機構,應充分關注其可能帶來的對財務報表的影響。(2)風險評估。主要了解企業目標是否明確,有哪些因素導致企業經營風險,企業風險管理和風險識別是否有效,是否具有足夠的應對風險的能力保持企業經營可持續發展以及贏利。結合外部環境評價中的行業發展風險、政策法規風險和企業內部開發新產品新業務風險、經營擴展擴張風險等了解企業所面臨的風險及企業管理層實施的戰略對于企業經營帶來的作用和影響。風險評估方面應注意從企業外部獲取相關的風險評估資料,以充分識別可能的風險。(3)控制活動和程序。控制活動主要包括:業績分析控制、部門控制、信息處理控制、實物控制、績效指標評價控制、不相容職責分工控制。注冊會計師應關注內部控制如何執行、由誰執行以及是否得到一貫執行,并實施以下審核程序:詢問被審核企業的監管者和職員;檢查有關文件;觀察經營活動;重新執行相關內部控制。由于內部控制有人為錯誤、相互串通等局限性,因此,對于重要交易和事項,無論注冊會計師評價和測試的控制程序如何有效,都應該進行實質性測試程序。(4)信息和溝通。注冊會計師應該弄清楚所有與報表相關的重大交易的生成、記錄、處理和報告的程序,以及生成的這些會計記錄和支持性的信息;還要了解信息系統是如何識別除交易之外的對報表有重大影響的事項和情況,以及企業做出的重大會計估計和披露。信息溝通方面發現的可能產生的重大錯報也需要對應到報表層次或交易、列報層次。特別需要注意的是管理層越過控制而進行的會計調賬給財務報表帶來的重大影響。(5)監督。持續的監督活動是例行的管理和監督活動,以及其他員工為履行其職務采取的行動,包括營運管理層履行日常管理活動時,取得內部控制系統持續發揮功能的資料、營運報告、財務報告與其他所得到的資料有較大偏離時對報告的質疑,職務分離的不同員工間的相互監督。適當的組織及監督活動,可用來辨識缺失的組織和監督活動,各種會議把控制是否有效的信息反饋給管理層,直到管理高層和董事會。
4、實施重大錯報風險綜合分析程序。通過以上對企業及其經營的了解以及企業外部行業、經濟環境的了解,注冊會計師應該充分利用了解到的財務信息與非財務信息進行分析判斷,以識別出異常的交易或事項、異常的金額、比例及趨勢,進而識別出重大錯報風險。
(1)分析財務報告與其他信息。在包括進行財務報表結構分析、比率 分析、趨勢比較分析的基礎上,將財務報告數據與了解到的其他信息進行綜合比較分析。進行分析性程序用到的有些數字不在正式對外公布的三張財務報表中,需要分析取得或者從經營管理報表中取得。
(2)進行綜合分析。財務報告數據應該是企業經營狀況及成果的反映。將以上結合PEST分析、SWOT分析、波士頓矩陣等分析工具了解到的企業經營、籌資、投資及行業、經濟、法律政策環境情況,與財務報表數據做綜合分析對比,將分析到的異?；蛘呙艿牡胤綄较嚓P報表層次或認定層次,再根據內部控制分析評價的結果,評估出重大錯報風險,從而設計實施有效的審計程序。初步評估出的重大錯報風險,經過審計實施,需要再次修改重大錯報風險評估水平,直到相關報表層次或交易、賬戶、披露等認定層次的審計風險降低到可接受的水平。一般地,行業競爭激烈、產品生命周期處于末期、前后各期發生異常變化的項目、報表中反映出的不尋常的增長或者某些重要比率異常的穩定,利潤來源集中,應收賬款的增加與銷售的增加不協調,年初退貨率偏高,應收賬款回收變慢,存貨增加,存貨周轉率與行業平均水平不一致,高度競爭的市場等等情況,都應加以充分關注。
總之,被審計企業財務報告應該是企業及其經營狀況和經營成果的反映,同時受到所在行業和經濟環境的影響。如果財務報告與經營狀況不對應,財務數字與非財務信息不對應,被審計企業狀況和所在行業或經濟環境狀況不一致,就要考慮其原因。注冊會計師對重大錯報風險實行分析程序,應該保持高度的職業謹慎,注意審計方法理論,從內部和外部因素綜合推理,經過綜合邏輯判斷分析以及討論,將分析得出的異常對應到其影響的報表層次或認定層次,形成一個立體式的結構,從而更全面的分析財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報層次的重大錯報風險,確定檢查風險,然后針對性地制定審計方案,設計實施有效的審計程序,以降低整體審計風險。
注冊會計師進行重大錯報風險評估的綜合分析體系可用下圖表示。
目前,由于審計委托機制不完善,審計的有效需求不高,注冊會計師的法律責任及落實責任追究制度還不完善。同時,會計師事務所從業人員的素質不高,事務所沒有建立數據分析庫和重大錯報風險分析控制流程,沒有自己的核心競爭力。因此,注冊會計師重大錯報風險還時有出現,甚至導致整體審計風險。迫切需要完善審計委托機制以提高審計有效需求。加強注冊會計師法律責任追究,提高會計師事務所從業人員素質,形成會計師事務所的核心競爭力,才能夠充分發揮重大錯報風險分析程序的作用,真正達到事半功倍的效果。
