醫院想要在激勵競爭中取得優勢地位,必須加快改革步伐,控制醫療服務成本,降低醫療費用,改善服務態度,提高醫療質量,增強自身的積累和發展能力,不斷提高醫院的經濟效益。但現行的醫院會計核算制度已不適應醫院發展與改革的需求,不能為醫院的管理層和產權所有者提供真實、有用的會計信息,也為醫院的高效管理增加了難度。筆者在本文中就現行醫院會計制度在執行過程中存在的問題進行分析,并提出改進的建議。
一、現行醫院會計核算制度在執行中存在的問題
1、會計支出科目設置不能滿足醫院成本核算的需要。現行醫院會計制度規定對醫療收支、藥品收支實行分開管理、分別核算,會計核算實行內部成本核算。但醫院會計支出科目是按照政府支出功能及經濟類別進行設置,主要是為了滿足財政預算管理和改革的要求,保證財政指標核算口徑的一致性。現在大部分醫院已成為獨立自主經營的經濟實體,雖然財政預算給予醫院一定的財政補貼,但其所占醫院支出的比例逐步下降,使之不能有效地區分資本性支出和收益性支出,不能滿足當今醫院開展成本核算、加強內部管理的需要。同時,現行醫院會計制度對醫院成本項目核算方法、成本支出范圍等未做明確規定,導致成本項目五花八門,標準不一,支出范圍無章可循,成本核算信息不實,造成醫療服務成本測算失去客觀和公開的參考依據。
2、固定資產核算不能反映資產真實情況。現行醫院會計制度規定,醫院的固定資產的更新、維護的資金來源是按照固定資產原值提取修購基金,而未采取折舊的方法。由于固定資產從購置到報廢一直以計提修購基金的形式直接增加專用基金,而固定資產與固定基金卻一直以原值反映在資產負債表中,虛增了資產與凈資產的總量。而計提修購基金時一方面支出增加、結余減少、凈資產減少;另一方面專用基金增加、凈資產增加,凈資產不因成本增加而減少,不能真實反映一定時期醫院的財務狀況。加之醫院會計制度只對醫療設備的折舊年限做了規定,未對房屋建筑等其他固定資產的折舊年限、殘值估計、提取減值準備等作出明確規定,造成修購基金計提比例的隨意性,固定資產的賬面價值和實際價值相背離,不能真實反映醫院固定資產的真實價值,直接影響了醫院的會計信息質量。
3、計提壞賬準備的不合理性。現行醫院會計制度規定,醫院應按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費金額的3%-5%計提壞賬準備。應收在院病人醫藥費與醫療預收款相對應的科目,只有病人出院形成欠費才能轉為應收醫療款。按現行醫院會計制度規定計提壞賬準備,造成醫院成本上升,經濟負擔過重。因此,該規定缺乏科學合理性。
4、對醫院“藥品核定收入,超收上繳”的規定實際操作存在漏洞。現行醫院會計制度規定了“醫院藥品核定收入,超收上繳”的辦法,隨之出臺一系列藥品收支兩條線的管理規定,其目的是為了加強醫院經濟管理,合理調整收人結構,降低人民群眾的醫藥費負擔。目前,作為宏觀調控政策對醫院醫療與藥品收入采取分開管理、分別核算的辦法,其用意是好的,但由于醫院補償機制不暢,醫院為了自身的利益,可能會千方百計地鉆政策的空子,采取轉移藥品收入,加大藥品成本等方法減少上繳款,促使醫院會計造假。造成會計信息失真。
5、醫院會計報表體系不完整。醫院會計核算采取權責發生制,以反映當期的收益和費用。而現行《醫院會計制度》規定,醫院主要報送的報表有資產負債表、收支匯總表、管理費用明細表、凈資產情況變動表等。這些報表從不同側面反映了醫院財務明細狀況。但是,作為會計報表體系,卻居然少了反映醫院現金及現金等價物變動情況的報表即現金流量表,造成醫院科學管理缺少了一個基本的參考依據,無法及時有效地分析醫院的業務活動是否能夠獲得足夠的現金流量,評價現金運轉效益和效果,及時進行經營決策。
二、完善現行醫院會計核算制度的對策
1、設置符合醫院會計適用的會計科目,規范成本核算。會計科目的設置既要適應市場經濟和醫院改革的需要,又要適當減輕財會人員的工作量,但現行醫院會計制度所設置的會計科目,對收入、支出的核算又過于繁瑣,缺乏應有的靈活性,難以適應不同級別醫院對會計信息的不同要求,不能準確地反映醫療成本信息。因此,筆者認為,應根據市場經濟的發展和醫院改革的要求,設計新的醫院會計科目,要對資產、負債和所有者權益(凈資產)進行重點反映,對收入、支出的反映進行適當簡化,并增強會計科目的靈活性。同時為準確反映醫院的醫療成本,應增設反映醫療支出與藥品支出的相關間接費用的過渡性科目,用于歸集屬于醫藥成本但不能直接進入醫療支出、藥品支出的各種間接性費用,月末再按人員比例在醫療成本與藥品成本中分攤。增設“財務費用”科,把原在“管理費用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統一歸集到“財務費用”一級科目中核算。
2、對醫院固定資產計提折舊和減值準備,避免醫院資產虛增。現行醫院會計制度規定,醫院應按固定資產原值計提“修購基金”,提取時只增加“專用基金——修購基金”,而不沖減固定基金,直至固定資產報廢清理完畢之前,賬面上固定基金和固定資產始終保持原始價值不變。這種賬務處理不能反映固定資產凈值,會引起醫院資產和凈資產虛增。作為構成醫院生產能力的必要要素的醫療設備,是醫院開展和完成各項醫療任務的物質基礎,其在使用過程中消耗的價值勢必將落實到各科室的醫療成本中去。故建議設立“累計折舊”會計科目,計提折舊時,借記有關支出科目,貸記“累計折舊”科目,同時登記固定資產明細賬和總賬,并在會計報表中分別列示固定資產原值、累計折舊及固定資產凈值,使資產負債表反映醫院實際總資產及凈資產,便于報表使用人正確理解有關信息。期末“固定資產”賬戶余額仍為原始價值,“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額,在資產負債表中,累計折舊作為固定資產的備抵項目列示在固定資產項目下方,兩者相抵后的余額應為固定資產凈值。這樣處理既可以讓醫院管理者及時獲得醫院整體固定資產新舊程度的信息和使用狀況,便于作出相關決策。也可避免醫院資產和凈資產的虛增。同時,隨著高科技的不斷發展和在醫療設備生產行業中的廣泛運用,醫療設備的 生產發展日新月異,特別是電子設備,由于其技術含量高、更新快,客觀上存在著因市價大幅度下跌而產生無形損耗或因未來經濟效益創造能力降低而發生固定資產減值的可能。如果對已發生的固定資產減值損失不加確認,必將導致固定資產賬面價值與實際價值相背離,而對醫院來講醫療設備在整個資產中所占的比重又較大,應當對固定資產計提減值準備,以避免醫院資產賬實不符。
3、降低壞賬準備計提比例,客觀反映醫院的經營效益。現行醫院會計制度規定醫院應按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費科目余額的3%-5%計提壞帳準備,雖是解決醫療欠費問題的一項重大改革,是醫院正確核算收支結余的一項重要措施,但壞賬準備的計提基數和計提比例存在明顯不合理性。一是應收在院病人醫院費科目余額包含預收醫療款,應收在院病人醫藥費減去預收醫療款的凈額才是醫療欠費。因此,壞賬準備的計提基數應為:應收在院病人醫藥費減預收醫療款加應收醫療款之和。二是醫院按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費的3%~5%計提壞賬準備,而企業按3‰-5‰計提壞賬準備,醫院與企業相比大10倍,使醫院經濟負擔過重。易使國有資產流失,因而應降低計提比例。醫療欠費不是醫院經營失誤造成,而是社會原因造成,政府有責任解決這一問題,在醫療收費未提高到按成本收費的情況下,政府仍應負擔一定的醫療欠費。在年末計提壞賬準備,會造成年來當月的管理費支出增大。并不能真實反映每月的費用支出。因此,壞賬準備應每月按實際應收醫療費進行預提,年末調整,多減少補,以保證醫院經營效益的準確性。
4、藥品收人上繳實行“比例控制、適度調整”。醫院藥品收入實行“核定收入、超收上繳”的管理辦法,這是國家治理整頓藥品市場的重大措施。但由于對藥品收入比例沒有具體規定,使實際工作中難以正確貫徹執行。筆者建議,各地主管部門應根據各類醫院的不同情況,合理制定藥品收入比例的標準,不能搞一刀切,并且要實行分步到位。逐年下降,適度調整。考慮到醫院層次和收入的實際情況,采用下列比例較為合理:一級醫院(鄉鎮衛生院)設備簡單,醫院收入少,業務收入主要靠門診藥品銷售,因而藥品收入比例可相對高些。可定在50%-70%;二級醫院(縣級醫院和城市小醫院),醫療設備一般。可定在50%左右;三級醫院(大中型醫院)高、新設備多,醫療環境好,醫療收入高,可定在45%以下;專科醫院可根據不同病種的用藥情況來確定。
5、會計報表體系應披露產權關系和資金流向。醫院的會計報表反映的信息應當符合客觀性、相關性要求。但由于醫院產權基本上都屬于公有,在現行的醫院會計制度中凈資產的會計核算只強調用途,忽視所有權。醫院會計報表對醫院會計信息的披露相對簡單。筆者認為:(1)醫院應改革基金核算方法,強調凈資產的產權關系在凈資產核算中引入資本、股本的概念,在資產負債表上如實反映醫院產權信息;(2)醫院應全面地披露會計信息,增加會計報表的有用性;(3)增加現金流量表,更好地披露醫院運營資金流向,增加或有事項的披露,能更好地揭示醫院可能面臨的損失,提醒經營者盡早尋找對策。
總之,現行《醫院會計制度》存在的問題,在醫院的會計核算中,得到了充分的顯現。筆者結合實際工作提出一些粗淺看法,尚需要在今后的實踐中更進一步驗證和完善,從而使執行《醫院會計制度》能夠更加正確地反映醫院的實際經營成果,更好地為醫院的發展服務。
