隨著預算編制、執行等環節以及政府采購等財政管理制度改革的逐步深化,財政總預算會計制度以及與之相關的配套改革措施更新有所滯后,一些財政業務適用的會計科目和制度不明確,亟待出臺明確的規范。同時,在制度執行中也暴露出一些深層次的問題,如:會計核算和信息披露不充分,提供的財務信息存在明顯缺陷;預算會計過分強調以預算管理為中心,只側重披露預算執行情況信息,幾乎忽視了政府會計的其它重要內容。因此,推動財政總預算會計制度改革,構建全新的政府會計體系已迫在眉睫。
一、財政總預算會計面臨的新課題
為構建新公共財政體系,我國進行了部門預算編制、國庫集中收付制度和政府采購等一系列改革,從而對我國現行財政總預算會計制度提出了一些新問題和新要求。首先,部門預算要求反映部門所有的收入和支出,涵蓋所有的預算資金,預算編制要求細化到項目。因此,反映預算執行情況的明細核算應作細化調整。采用零基預算方法,要求會計核算不僅要提供收支流量方面的信息,還要提供資產存量方面的信息。其次,國庫集中收付制度的建立,改變了預算資金的流轉程序。預算單位用于發放工資、購建固定資產、購買材料等的預算資金,不再由財政通過主管部門撥入用款單位,而是由財政部門從國庫按規定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務的供應商。行政、事業單位收到預算資金時,一方面表現為收入的增加,另一方面表現為費用的增加。這就需要對行政單位和事業單位會計制度規定的核算內容進行相應的修改。同樣,在財政總預算會計中,也要增加核算和反映這一資金流向變化的內容。再次,實行政府采購制度,財政部門不再簡單地按照預算撥付經費給行政單位,而應當按照批準的預算和采購活動的履約情況直接向供應商撥付貨款,增加了會計確認的難度。
二、我國現行財政總預算會計制度存在的問題
財政管理制度改革的實施使財政總預算會計制度在核算內容上出現了許多新情況,原來的核算內容及核算方法已不能適應新的變化,迫切需要對總預算會計制度進行進一步修改和完善。另外,從政府會計改革的趨勢看,由于我國預算會計制度仍采用收付實現制,與國際通行做法存在較大差異,在執行中也暴露出一些深層次的問題。
1.現行制度不能真實、完整地核算和反映財政管理制度改革后出現的新業務。一是國庫集中收付制度和國庫單一賬戶體系的實行,使財政資金的運行方式發生了較大變化。在地方逐步推進國庫集中收付制度的過程中,存在先集中支付后實行零余額清算的情況,在這種情況下,支付中心(局)的支付業務如何入賬,適用哪種會計制度不明確。二是目前財政部門適用的主要有《財政總預算會計制度》、《預算外資金財政專戶會計核算制度》兩種制度,這兩種制度不能涵蓋財政單一賬戶體系的所有內容,如國債轉貸、糧食風險基金、社會保障專戶等,這些專戶中的資金大部分是從國庫列支出來以后的專項資金,這類資金活動不應適用一般預算收支等科目,而是其他的會計科目,這些在會計制度中未作明確規定。三是政府采購制度的實施,使財政資金的流向發生了重大變化,例如,在采購材料物資過程中,在收付實現制下,總預算會計只能在實際撥款時按撥款金額確認和計量財政支出,如果在年末采購已基本完成,但款項尚未付清,或按照采購合同須扣留部分保證金,則在年末會形成財政資金結余,這種會計處理不能真實反映預算執行情況。
2.現行制度不能為編制部門預算提供全面的會計信息。我國的預算編制正在以“零基法”取代“基數法”。在“零基法”下,一切從“零”開始,主要根據各部門的職責、占用的經濟資源、人員配備等客觀因素來確定資金使用額度,因此,編制“零基預算”,除了有核定編制、制定標準定額等相關配套制度外,摸清各部門的“家底”、充分了解各部門資源占用和使用情況,具有十分重要的作用,如果沒有可靠的會計信息,就無法編制“零基預算”。在收付實現制基礎下,不能真實、完整反映各單位占用的經濟資源及使用情況,難以為編制部門預算提供所需的數據。
3.現行制度不能提供完整、透明的政府會計信息。近年來,全國人大加大了對財政的監督,審計署連續公布年度的財政審計報告,政府預算及相關信息引起了全社會的廣泛關注,社會公眾對政府會計信息的完整性和透明度提出了新要求。長期以來,我們只強調預算會計為預算管理服務,預算會計是預算管理的工具,因而造成預算會計僅側重預算資金的收入、支出及結存的核算,財政每年向人大提交的財政預決算報告也主要是針對財政收支及預算執行情況,對于使用財政資金所形成的龐大的固定資產及其使用情況、政府舉借的債務以及還本付息情況、或有負債、預算資金的使用效果等缺乏有關的信息披露。在收付實現制下,一些地方政府為企業提供擔保等事項形成的或有負債也沒有予以充分披露。政府的這些債務被“隱藏”了,不能真實地反映政府的財務狀況,夸大了政府可支配的財政資源,造成虛假平衡現象,不利于政府有效監控財政風險、評估財政狀況,對財政經濟的持續、健康運行帶來隱患。不僅立法機關、審計機關和社會公眾難以進行監督,財政部門自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。
4.現行制度不能更好地實現與國際接軌。經濟全球化使政府變成了企業或使政府企業化,既然是企業,當然就要按企業規則辦事,這樣才能生存和發展,而企業會計核算確認基礎是權責發生制,因此以收付實現制為核算基礎的現行預算會計不能較好適應政府公共管理的要求,不能實現以績效為導向的管理。近年來,我國財政投融資體制的市場化進程不斷推進,政府投融資主體多元化,隨著私人部門介入公共領域,對政府部門會計信息的透明度和準確性提出了更高的要求,一方面要求實現與政府部門會計信息的可比性,另一方面也需要政府部門提供充分的信息來對成本進行計價、核算和比較。
三、改革財政總預算會計制度的建議
1.改進現行的財政總預算會計制度,適應新業務的核算要求。針對新的財政業務,需要更新總預算會計核算內容,并針對新業務設置相應的會計科目。一是針對政府采購制度和國庫集中收付制度的改革,增加相應的核算內容,適應新的經濟業務的核算需要。二是增加針對國債轉貸、糧食風險基金、社會保障資金等專戶的核算科目,明確會計科目適用范圍,加強對專戶資金的管理。三是現有的一般預算與基金預算分別核算與政府收支分類改革科目體系不統一,建議取消一般預算、基金預算分別核算,按照政府收支分類改革后的明細科目執行,保持新科目體系的統一。四是設置社會保障基金核算科目,將社會保障基金統一納入預算管理。五是現行的決算批復制度,需待下年批復本年度的財政決算,每年年終難以結轉當年賬務,待決算批復后,再調整上年結余,結轉上年賬務,實際工作中帶來了不少困難,建議取消調整上年結余的辦法。六是對于特定的業務,建議引入權責發生制會計基礎。
2.完善政府會計的確認基礎。與預算會計相比,政府會計涉及的會計事項要比預算收支復雜得多,不僅反映預算資金運動情況,還包括對國有資產、債權債務的管理等等。從國外的實踐看,權責發生制基礎在加強政府的資產和負債管理,控制財政風險,提高政府預算及會計信息的透明度等方面都比收付實現制具有明顯的優勢。為了真實反映我國政府的財務活動情況及財務狀況,使信息使用者更客觀公正地分析、評價政府財務受托責任的履行情況,對我國現有的預算會計確認基礎應當予以改進和完善。但是,我國的政治制度、財政管理體制等方面與國外差異較大,我們不能簡單地照搬國際經驗,而應根據我國的實際情況,由修正的收付實現制或修正的權責發生制向完全的權責發生制穩步推進。
3.建立基金會計模式。基金會計模式是以基金作為會計主體,每個基金都有一套相互獨立的賬戶體系,每個基金都要求編制獨立的財務報表。政府及事業單位資金的提供者,一般要求將資金使用在指定的用途上,這就客觀上要求對基金主體單獨核算和披露相關的會計信息,以滿足資金提供者和社會公眾了解基金收支結余情況。實行基金會計模式能夠將委托代理關系的處理機制有效地融入會計準則制度規范內,從而增強代理關系的控制,產生良好的社會效果。我國政府會計可以運用基金會計模式,對政府財務資源分類設置基金進行核算與管理。在原有一般預算資金、政府性基金和專用基金的基礎上,設置國有資產基金、社會保障基金等,將國有股權、社會保障資金分類納入政府會計的視野。
4.建立統一的政府財務報告制度。政府財務報告是政府會計信息的最終“產成品”,它是為了滿足信息使用者需求而編制的以財務信息為主要內容、以財務報表為主要形式、全面系統地反映政府財務業績和財務受托責任完成情況的綜合報告。政府財務報告應當明確信息的使用者不僅僅是政府和預算單位,還包括政府債券的投資者、納稅人、選舉人、投票人等。政府財務報告應當提供反映政府受托責任方面的信息:第一,財政資金是否用于預算限定的用途或目的,這是公共財政資金管理的起碼要求。第二,反映國有資產方面的財務信息,特別是國有資產產權構成及收益權情況、國有資產保值增值情況的信息。第三,反映政府總體收、支、余的財務信息。第四,提供政府或政府部門作為受托人受托管理的社會保障基金方面的財務信息。
5.建立政府財務報告審計制度。從理論上說,政府行政當局編制政府財務報告,社會公眾、立法機構等各種使用者使用政府財務報告,由于提供財務報告的立場與使用財務報告的立場往往不一致,必須考慮政府財務報告的質量問題,即如何才能保證政府財務報告信息的相關性和可靠性,客觀公允地反映政府的業績和受托責任。審計可以說是協調這種關系的橋梁和紐帶,通過審計為政府財務報告提供鑒證,可以使政府財務報告取信于使用者,以解除政府的受托責任。從另一方面看,對政府財務報告的審計鑒證也有利于提高公共財政資金使用效率和效果,督促政府官員及政府行政管理當局高效、廉政地開展工作。所以,建立政府審計制度,把政府審計報告作為政府財務報告不可或缺的組成部分,是財政總預算會計制度改革的一項重要內容。
6.擴展財政總預算會計體系,構建我國政府會計體系。擴展財政總預算會計體系,構建政府會計體系,就是要把會計核算對象由預算資金運動擴展為政府的價值運動,即包括預算資金在內的政府的一切資金運動。一是擴大總預算會計制度外延,將財政專戶會計核算,預算內、預算外資金核算,社會保障基金核算全部納入總預算會計體系,建立統一的、與政府收支分類相似的總預算會計科目庫和總預算會計制度,從事政府會計各方面的核算工作,均能按統一的會計制度進行確認、計量和報告。二是應在會計核算中,增加對政府固定資產的核算與反映,同時提供政府資產的增量和存量兩方面的信息。三是對國有股權的政府資產和政府債權、債務進行會計確認和核算,納入政府會計范疇。
(作者單位:河南省濮陽市財政局 河南濮陽 457001)(責編:賈偉)
