中國注冊會計師協會印發的《關于當前經濟形勢下服務經濟發展大局、促進行業平穩發展的意見》(會協[2009]26號),要求注冊會計師行業在國際金融蔓延的經濟形勢下,既要搞好專業服務,又要防范審計風險,“要切實貫徹風險導向審計理念,深入了解被審計單位的情況及當前環境對其財務報告產生的影響,謹慎評估審計風險。”
國際金融危機導致的經濟形勢動蕩,致使企業財務報告的重大錯報風險加大,注冊會計師的審計風險也隨之加大。而當前環境下的重大錯報風險,多由企業管理層故意操縱財務信息所致。故意操縱財務信息,屬財務舞弊范疇,而財務舞弊一般均具有隱蔽、偽裝、串通等特點,通過一般實質性程序多數情況下很難發現、識別和認定舞弊導致的重大錯報。因此,只有切實貫徹風險導向審計的理念,注重從宏觀層面了解被審計單位狀況及金融危機對其影響,從整體評估企業可能采用舞弊手段故意操作財務信息的動機,同時通過實施風險評估程序,認真識別、評估和應對財務舞弊導致的重大錯報風險,才能在當前新形勢下,不致重蹈當年瓊民源、銀廣廈、鄭百文等案件中注冊會計師審計失敗的覆轍。
所謂操縱財務信息,是指企業管理層凌駕于控制之上,采用舞弊手段,編造虛假會計記錄和財務報表,發布虛假財務信息,以誤導財務報表使用者的行為。
二、風險導向審計的基本理念
風險導向審計,是目前國際審計界最新的審計理念。我國在本世紀初從國際審計準則體系引入該理念,其內容分別體現在我國1101、1211、1221、1231、1301等幾個審計準則中,其基本理念包括:
1.強調從宏觀層面了解被審計單位及其環境。風險導向審計基本精髓是注重從宏觀層面了解財務報表可能存在的重大錯報風險。新的審計風險模型既包括傳統意義上的符合性測試和實質性測試,但更注重從行業狀況、監管環境、企業的性質、相關經營風險等宏觀層面了解、評估會計報表的重大錯報風險。新的審計理念還認為:了解被審計單位及其環境,是一個連續和動態地收集、更新與分析信息的過程,貫穿于整個審計過程的始終。
2.充分識別和評估會計報表重大錯報的風險。識別和評估重大錯報風險的程序和要求包括:(1)實施風險評估程序。(2)識別和評估被審計單位可能存在的重大錯報風險的起因、類型、程度及其對審計整體的影響。
3.針對評估的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。根據風險評估結果設計和實施的審計程序,在新的審計準則中稱為“進一步審計程序”,以區別于包括評估重大錯報風險程序在內的通常審計程序。設計和實施“進一步審計程序”,既包括總體應對措施、評價審計證據和工作記錄的充分性和適當性,還包括具體審計的方法和時間、范圍,以及審計抽樣、抽樣審計結果的評價、認定等。
三、風險評估應考慮和分析企業操縱財務信息的動機
評估企業財務報表重大錯報風險時,審計人員應當保持職業懷疑態度,充分考慮企業管理層操縱財務信息的動機,只因為這些動機存在,企業管理層才會冒風險虛構財務信息和編制虛假財務報表。在當前金融危機大環境下,這些動機一般包括:
1.為企業擺脫危機困境而操縱財務信息。受當前國際金融危機影響,企業經營面臨許多新的不利因素,其中包括企業經營效益下滑帶來持續經營問題。因此;(1)企業管理層為了擺脫困境,避免股票退市或維持股價,往往不惜冒險做假,向社會、向股東、向監管部門提供虛假信息,夸大利潤或隱瞞虧損,粉飾公司業績;(2)經營資金緊缺的企業為了取得信貸資金和經濟交易中的商業信用,也用操縱財務信息的方法粉飾業績,以維持或拔高企業形象。
2.為取得國家補助資金而編造虛假財務信息。為應對國際金融危機,促進經濟較快平衡發展,國家推出了4萬億元的投資計劃。但要取得這些投資資金,企業必須具備一定條件,或需要通過資質論證,而這些條件或論證都必須以一定財務實績為基礎。那些不符合條件或其實績通不過論證的企業,就通過財務信息操縱,編造經營“業績”,以期“符合”條件或通過論證而騙取相應利益。
3.企業經營者為追求政績而虛構業績。現在大公司多實行領導者年薪制,年薪多寡直接與企業利潤掛鉤,高水平利潤又是企業經營者追求名譽、地位乃至官銜的重要籌碼。金融風暴襲來,導致不少企業效益下滑,業績不佳,企業管理層為保護個人報酬、名譽和地位,不惜造假求財、造假求榮,其重要手續當然還是操縱財務信息,虛抬企業業績。
4.屈于“上司”的壓力。多數從公有制改制為股份制的企業,至今仍沒有擺脫舊管理體制的束縛,地方政府及其職能部門對這些企業雖然已不再持股或不再控股,但仍“愛不釋手”,每年對其下達考核指標,將其頭頭找去簽責任狀,年終開大會兌現獎勵(開條子讓企業自己發)。指標年年加碼,現在遇到金融風暴的沖擊,企業外部環境惡化而完不成任務,但企業經營者仍不甘示弱,他們就虛避實,搞假銷售、假利潤,以蒙混過關,依靠造假,騙取榮譽、獎金。
5.為偷漏稅而少計收入、隱瞞利潤。一些股權集中、所有者與經營者合一的小企業,其經營者往往不求榮華、只求富有,為了自身經濟利益,少計收入,隱瞞利潤,以達到偷漏流轉稅和企業所得稅的目的。
另外,企業管理層還為了隱瞞決策失誤、避免報告重大損失,或者出于保持企業財務穩定性和利潤率,而搞財務信息操縱,編制虛假財務報表。
當前對企業進行審計時,應結合金融危機對被審計單位的影響,將上述操縱財務信息的動機作為風險評估的重要內容,針對企業的不同情況、不同外部環境,有的放矢地進行風險評估和風險控制。
四、識別與認定企業財務信息操縱的切入點
內部控制松馳,外部監管失察,管理層缺乏誠信,以及以上各種動機,都只能是判斷企業有財務信息操縱的可能,要真正識別企業操縱財務信息、構成財務報表重大錯報,還需要選擇適當、可靠的切入點,設計和實施重點突出、點面結合的審計程序,有的放矢的識別、評估和應對操縱財務信息導致的重大錯報風險:
(一)會計政策選用的弊端種種
選用不當的會計政策,無端、頻繁地變更會計政策,是操縱會計信息的重要手段之一。審計人員也只有通曉、熟知這些手段,“順藤摸瓜”,才能識別和認定其通過操縱財務信息、故意選用不當會計政策導致的重大錯報。在當前經濟形勢下,鑒于企業效益普通下滑,會計政策選用方面的弊端主要表現在以下方面:
1.期間費用資本化。本該記入當期損益的費用支出,企業通過資本化方法,將其記入固定資產、在建工程、無形資產和長期待攤費用項目,借以虛增當期利潤,或“阻止”經營業績下滑。
2.提前確認收入。有些企業將預收賬款提前確認銷售,在產品未發出甚至尚未生產的情況下,將預收貨款轉作銷售;對于應以完工百分比確認收入的長期合同,確認的收入比例則往往遠高于實際完工比例。
3.利用追溯調整將業績負值“飛過海”。有些企業將本年費用、損失虛掛為資產,到第二年以后再通過“以前年度損益調整”轉入“利潤分配-未分配利潤”項目,以使費用、損失“飛過海”。
4.擅自變更股權投資核算方法,變更折舊、攤銷政策,藉以調節費用支出或相關收益。比如是將股權核算由成本法改為權益法(如對盈利的子公司投資),以期確認投資收益;或者將已采用權益法核算的虧損合營企業、聯營企業改為成本法核算,以避免確認投資損失;在折舊、攤銷政策上,則采用延長折舊、攤銷年限,降低年折舊額、年攤銷額,或長期將已交付使用工程項目不轉為固定資產不計提折舊。
5.隨意使用謹慎性原則。資產減值準備由于其操作空間較大,有的企業往往任意操縱,金融風暴的沖擊,致使不少企業資產大幅減值,損失巨大,但礙于企業形象,仍不提減值準備,導致企業資產賬面價值嚴重不實。
6.隨意、反復變更會計政策以操縱利潤。有些企業,選用會計政策以后,不遵循一貫性原則,第一年該政策對提高利潤有利,就予選用,第二年對抬高利潤不利了,就變更重選,到第三年還能又變回頭,既不講究變更程序,也不在報表附注中披露。
(二)利用關聯交易操縱企業財務信息
1.以遠低于或遠高于市價的價格在關聯企業之間搞商品交換,以達到人為抬高或降低關聯企業鏈中某些企業經營業績的目的。
2.通過無償承擔費用轉移利潤。具體做法往往是在離退休人員供給、社會保障費用承擔、管理人員無償使用方面任意擺布;還有通過一方無償使用另一方固定資產、無形資產轉移利潤。
3.通過無償、低息或高利息占用資金實現利潤轉移,或通過整體資產置換、企業租賃、托管經營等方式進行關聯交易,以調節企業利潤和凈資產。
(三)虛擬收入、無本“有利”
一些ST公司或*ST公司,或其他上市后出現巨額虧損的公司,為避免退市,管理當局不惜冒險做假,他們或開具假出口發票,虛報出口收入,或與關聯企業相互串通,開具虛假發票互相抵扣以確認收入,而銷售成本則由其按高利潤率倒軋。
(作者單位:江蘇淮安市淮陰區財政局)
