【例一】(1)A上市公司2×09年年底經測試,對B上市公司欠本公司的貨款1 000萬元和其他應收款1 500萬元,分別計提壞賬準備200萬元、400萬元,該公司此前未計提過資產減值準備,年終利潤總額為4 000萬元;2×10年,分兩次對B公司的欠款進行債務重組:7月,B公司以700萬元現金清償原欠1 000萬元的貨款;9月,B公司再以1 140萬元現金清償原欠1 500萬元其他應收款,款項分別以匯票付清,未還部分予以豁免。年終又將對剩余壞賬準備40萬元轉銷,無須再計提資產減值準備,最后結出利潤總額仍為4 000萬元。(2)B公司與A公司達成債務重組協議并及時履行后,經申請并獲稅務機關批準,債務重組收益在5個納稅年度內均勻計入所得額,B公司2×10年至2×14年每年利潤總額均為1 000萬元。(3)假定A、B公司均無其他納稅調整事項,各年所得稅率均為25%。試作A、B公司(雙方為非關聯方關系)的稅收和會計處理并作簡單分析。
一、債權人A公司的稅收及會計處理。
(一)計算相關數據:(1)2×09年度:應調增應納稅所得額(以下簡稱應稅所得或所得額)=200+400=600(萬元,下同);全年應稅所得=4 000+600=4 600;當年應交所得稅=4 600×25%=1 150;應確認遞延所得稅資產=600×25=150。(2)2×10年度:應調減所得額=轉銷壞賬準備=600;應轉回遞延所得稅資產=600×25%=150;全年應稅所得=4 000-600=3 400;全年應交所得稅=3 400×25%=850。
(二)涉及債務重組和所得稅的賬務處理(見表一)。
表一 A公司涉及債務重組和所得稅的會計分錄表單位:萬元
注(表一):①為“應收賬款(B公司)”明細科目;②為“其他應收款(B公司)”明細科目;③為“遞延所得稅費用”明細科目;④為“當期所得稅費用”明細科目;⑤為“應交所得稅”明細科目;⑥為“債務重組損失”明細科目。
(三)簡單分析。
債權人A公司:(1)如果不計提壞賬準備,2×09年度利潤總額應為4 600(400+600);但2×10年度應直接確認重組損失660[(1 000+1 500)-(700+1 140)],而表一中借“營業外支出”100和貸“資產減值損失”40則無須列出,確認重組損失后利潤總額=4 000-660+100-40=3 400,兩年合計利潤總額為8 000(4 600+3 400),與計提壞賬準備并在重組時核銷的兩年合計利潤總額相等。(2)兩年合計應交所得稅2 000(1 150+850),與按稅前利潤計算的金額相等(4 000×2×25%=2 000)。(3)2×09年所得稅費用=1 150-150=1 000,2×10年所得稅費用=850+150=1 000,均與按稅前利潤計算的金額相等。
二、債務人B公司的稅收及會計處理。
(一)計算相關數據。
1.基礎數據(見表二):
表二 B公司涉及債務重組和所得稅的相關數據計算表單位:萬元
注(表二):①1 000-700=300;②1 500-1 140=360;③300÷5=60;④360÷5=72;⑤60×4=240;⑥72×4=288;⑦240×25%=60;⑧288×25%=72;⑨60×25%=15;⑩72×25%=18。
2.所得稅計算:①2×10年應稅所得=1 000-528=472;當年應交所得稅=472×25%=118;②2×11年至2×14年度每年應稅所得=1 000+132=1 132;每年應交所得稅=1 132×25%=283。
(二)涉及債務重組和所得稅的賬務處理(見表三):
表三 B公司涉及債務重組和所得稅的會計分錄表單位:萬元
注(表三):①為“債務重組利得”明細科目;②為“遞延所得稅費用”明細科目;③為“當期所得稅費用”明細科目;④為“應交所得稅”明細科目。
(三)簡單分析。
1.如果將債務重組收益一次計入B公司應稅所得,無須因此作納稅調整,B公司每年應稅所得均為1 000,5年為5 000,合計應交所得稅1 250;分5年計入應稅所得,納稅調整后,5年合計應交所得稅仍為1 250(118+283×4=1 250)。
2.債務重組當年所得稅費用=132+118=250;以后各年所得稅費用=283-33=250,因此符合會計上按稅前利潤確認所得稅費用的特點(假定不存在永久性差異)。
【例二】承例一,假定A公司為非上市股份有限公司,執行《企業會計制度》,采用納稅影響會計法核算所得稅,B公司因職工人數未滿足最低限額,按規定執行《小企業會計制度》,采用應付稅款法核算所得稅。其他情況、數據均同例一,試作A、B公司涉及債務重組和所得稅的稅收和會計處理。
一、債權人A公司的稅收及涉稅會計處理。
(一)計算涉及債務重組和所得稅的相關數據的計算過程和計算結果,均同于例一A公司“(一)”所解,但其中“遞延所得稅資產”應改為“遞延稅款借項”。
(二)涉及債務重組和企業所得稅的賬務處理(見表四):
表四 A公司涉及債務重組和所得稅的會計分錄表單位:萬元
注(表四):①為“應收賬款(B公司)”明細科目;②為“其他應收款(B公司)”明細科目;③為“應交所得稅”明細科目;④為“債務重組損失”明細科目。
(三)簡單分析。
同例一A公司“(三)”分析內容,但文字敘述中“資產減值損失”應改為“管理費用”、“2×09年所得稅費用”應直接寫1 000。
二、債務人B公司的稅收及涉稅會計處理。
(一)計算相關數據。
1.基礎數據計算(見表五)。
表五 B公司涉及債務重組和所得稅的相關數據計算表單位:萬元
注(表五):①1 000-700=300;②1 500-1 140=360;③300÷5=60;④360÷5=72。
2.所得稅計算:①各年度應稅所得=1 000+132=1 132;②各年度應交所得稅=1 132×25%=283;③各年度應從資本公積中支付的所得稅=132×25%=33。
(二)涉及債務重組和所得稅的賬務處理(見表六)。
表六 B公司涉及債務重組和所得稅的會計分錄表單位:萬元
注(表六):①為“其他資本公積”明細科目;②為“應交所得稅”明細科目。
(三)簡單分析。
1.按照原收益計入所有者權益的、應交相應的所得稅也應從所有者權益中列支的原理,B公司債務重組總收益為660,應從資本公積中列支所得稅165(660×25%),分5年均勻攤銷,每年應列支33。
2.如果將債務重組收益分5年均勻計入損益,B公司每年應稅所得和稅前利潤均為1 132(1 000+132),每年應交所得稅為283,5年應交1 415;由于未計入損益,經納稅調整后應交所得稅仍為1 415(283×5),其中計入損益(所得稅科目)1 250(250×5),計入資本公積165。
(作者單位:江蘇淮陰建設工程集團有限公司)
