第一種處理方法考慮了“制造費用”賬戶的借方余額是本月未完工產品應承擔的部分，是在產品成本的組成部分，所以應將該賬戶的余額計入“存貨”項目，體現了制造費用的生產性。第二種處理方法將其余額直接計人“其他流動資產”項目，操作起來較方便，但其他流動資產是指除貨幣資金、短期投資等流動資產以外的其他流動資產，如待處理財產損溢、未決訴訟等，而制造費用主要核算為生產產品和提供勞務所發生的各項間接費用，將此賬戶余額計人“其他流動資產”不盡合理，不符合成本分配中“誰受益誰承擔”的原則，并且還會造成企業資產的虛增或虛減，使管理者不能真正了解企業資金狀況，從而導致決策失誤。第三種處理方法將余額直接計入“管理費用”，作為一項期間費用，這在實際操作中也較簡便，并且還可以據此對生產管理部門進行內部考核。但該方法將造成利用制造費用與期間費用人為調節成本和利潤，如為了隱瞞盈利，少分利潤或完成成本計劃，企業可將制造費用余額計入期間費用，從而降低產品成本和資金積壓，減少本期利潤，導致成本和利潤的錯誤計算。
上述三種處理方法中。筆者認為將“制造費用”余額計入資產負債表中的“存貨”項目更為合理，這樣做不僅符合成本分配的“誰受益誰承擔”原則，而且也符合相關性原則，真正體現了制造費用的生產性。
【例】四方機械廠甲車間2006年制造費用計劃為60000元，各種產品的計劃產量如下：A產品4000件，B產品2000件；單件產品的工時定額如下：A產品4小時，B產品2小時。甲車間3月份的實際產量如下：A產品200件，B產品100件。本月實際制造費用為3200元。假定本企業以定額工時為分配標準。
（1）計算制造費用年度計劃分配率：
A產品的年計劃產量定額工時=4000×4=16000（小時）
B產品的年計劃產量定額工時=2000×2=4000（小時）
制造費用年度計劃分配率=60000／（16000+4000）=3
（2）3月份A、B產品負擔的制造費用：
A產品本月實際產量的定額工時=200×4=800（小時）
B產品本月實際產量的定額工時=100×2=200（小時）
本月A產品負擔的制造費用=800×3=2400（元）
本月B產品負擔的制造費用=200×3=600（元）
本月甲車間計劃分配轉出額=2400+600=3000（元）
此時，計劃分配轉出額3000元小于實際發生額3200元，所以產生“制造費用”借方余額200元。
會計分錄如下：
發生制造費用時
借：制造費用 3200
貸：相關科目 3200
按計劃分配時
借：生產成本——基本生產成本（A產品） 2400
（B產品） 600
貸：制造費用 3000
因而月末“制造費用”賬戶將產生200元（3200-3000）的借方余額，此時不需編制會計分錄，只是將200元余額計人中期財務報表的“存貨”項目進行反映，到年末再一次進行調整。其中：
某產品應負擔的差額=該產品全年按計劃分配率分配的制造費用×差額分配率
承上例，假設2006年末四方機械廠甲車間實際發生的制造費用為56000元，全年按計劃分配率分配的制造費用總額為55500元。其中，A產品計劃分配總額為32400元，B產品計劃分配總額為23100元。要求進行年末調整。
A產品應負擔的差額=32400×0.009=291.6（元）
B產品應負擔的差額=500－291.6=208.4（元）
年末調整會計分錄如下：
借：生產成本——基本生產成本（A產品）291.6
（B產品） 208.4
貸：制造費用 500
經過調整后，“制造費用”賬戶結平，不再有余額。
參考文獻：
[1]E.B.Deakin,M.W.Maher著，孫慶元譯：《現代成本會計》，立信出版社1992年版。
[2]耿慧敏、張紅：《我國制造費用分配改革的研究》，《工業技術經濟》2003年第6期。
