隨著可持續發展理論得到國際社會日益廣泛的認同，資源保護問題也備受各國政府的重視。稅收作為政府用以調節社會經濟生活的一種重要工具和手段，在保護環境方面發揮著越來越重要的作用。世界各國的實踐表明，在環境資源保護中運用經濟手段，特別是實施環境資源稅，相對于行政法規等傳統手段而言代價低、效率高、成效好，不僅有利于持久地保護環境資源，有利于技術創新，而且還有利于解決社會問題，促進經濟發展。因此，稅收政策作為政府調控經濟運行的有力手段，已日益被各國政府廣泛運用于促進環境資源保護與可持續發展。就我國而言，稅收體系應如何適應環境保護的需要，建立一套什么樣的資源稅收制度，則是我們亟待研究的問題。
一、稅收與資源保護
稅收是國家進行宏觀調控的重要手段之一，通過征稅，在社會進行利益的分配和再分配，從而調節人們的社會經濟活動，實現國家的各種目標。在以市場經濟為主導的經濟體制下，要實現資源可持續開發利用的長遠目標是不能完全靠市場機制來實現的，國家的適當干預必不可少，而稅收這一重要的經濟杠桿在資源保護中將起到日益重要的作用。合理的資源稅收政策，不僅會促進國民經濟的發展，而且還能起到保護資源及宏觀控制的作用，促進社會經濟可持續發展。
資源經濟政策的總體目標就是促使社會經濟活動中產生的資源社會成本（外部成本）內在化，即有效實現資源價值的最大化。筆者認為稅收調節手段是實現這一目標的方式之一：如通過對可再生資源的循環利用行為進行稅收減免優惠措施來鼓勵再生資源可持續開發利用、增加不可再生資源的稅賦比重來引導消費群體對可再生資源的循環利用以培育成熟的循環經濟等稅收調節手段，能有效防止不可再生資源（特別是希缺資源）的過早滅失。資源稅收的價值在于為人類持續發展加注利益的燃料，所以資源稅收制度是一種利導性制度。將資源保護納入稅收制度，利用稅收杠桿保護自然資源，已經成為許多國家稅制改革的發展趨勢。
二、資源稅制建構的法理基礎
1.法治理論
稅收法定主義是指稅收的征收和繳納必須基于法律的規定進行，沒有法律依據，國家就不能征稅，任何人也不得被要求納稅。稅務機關不能在找不到法律依據的情況下征收稅款。這里所指的法律僅限于國家立法機關制定的法律，不包括行政法規。現代各國普遍把稅收法定主義作為憲法原則加以規定：如美國憲法就規定征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規定“征稅必須以法律規定”。日本憲法第84條規定“征收新稅或改變現行稅收，必須以法律定之”。等等2.我國也已明確規定了稅收法定主義的原則，納稅人和征稅機關都必須按照立法機關制定的法律履行義務和行使權力，征稅機關并不具有自由裁決權，更沒有法律規定之外的任何權力。基于現代法治社會的要求，資源的有償使用應摒棄行政手段的不當干預，通過征收資源稅，用法律來確保資源有償使用制度的順利進行，以防行政部門利用行政手段收取資源費的隨意和無序。
2.公平理論
公平一直都是法律所追求的基本價值。公平應屬于正義的范疇，正如羅爾斯在《正義論》中所述“作為公平的正義”。正義包括兩個層面：一是社會各種資源、利益以及負擔之分配上的正義，可稱為“實體正義”；二是社會利益沖突之解決上的正義，可稱為“形式正義”或“程序正義”3.資源稅作為國家調節資源合理開發利用的必要手段，應優先考慮公平，在全體社會成員中平等的分配資源。資源稅所追求的公平充實了傳統的法律公平價值觀念，并對后者造成了沖擊，極大地拓寬了法的價值空間。有學者認為，“環境法則以現實的不平等為基礎來建立公平體系，在承認市場主體資源稟賦差異的前提下，給每個主體以‘相對特權’，追求結果大體公平，即以不公平求公平，在這種公平觀下，財產和收入差距太大是不公平的，因而應該適當遏制；犧牲當代人和后代人的環境利益的單純經濟發展是不公平的，必須加以控制。4”因此根據此觀點，筆者認為資源稅收制度所追求的公平應當包括代內公平、代際公平以及權利公平。從公平性角度出發，資源稅是調節資源數量和質量差異的一個重要手段，也是促進市場公平競爭的手段。
三、中國資源稅制的完善
要建立完善的資源稅制，有必要借鑒西方發達國家的先進經驗，根據可持續發展的要求對我國的資源稅收體系進行綜合重構。這無疑是一項長期、艱巨和復雜的任務。筆者認為，改革和完善資源稅收管理體制的新舉措應主要包括以下幾個方面：
1.實行資源稅收調控的制度性手段和臨時性手段相結合，以制度性手段為主，臨時性手段為輔。
基于稅制的穩定性、公平性、簡化和便于管理的要求，資源稅收調控手段的運用應盡可能地在稅制設計時全面考慮政府調控的要求，將調控措施體現在規范的稅制中，使其形成一種對自然資源有效運行的制度化調控。當然，市場經濟的運行有許多不確定性，很多情況下需要采取一些臨時性的稅收調控手段。但應盡可能少地采取臨時性的稅收調控手段，其只能作為一種拾遺補缺，不能對其形成長期依賴，更不能動輒采取臨時性的優惠措施。
2.根據資源可持續發展的需要，實行差別稅率和稅收優惠政策
為了使我國的稅收制度向著與資源更友好的方向轉化，今后應更充分地利用稅收優惠和稅收差別的手段來體現環境政策的要求。筆者認為首先應將資源稅分成兩大類即可再生資源稅和不可再生資源稅，分別確定其相應的基本稅率，在這種“兜底稅率”的基礎上再考慮其相關的稅額幅度和減免優惠措施。同時在對某類資源實行減免優惠措施時，必須遵照資源稅收法律的有關規定和法定程序進行，沒有法律規定的不得進行任意減免優惠，而且還應該有相應的年限設定。只有這樣才能真正使資源稅收法制化，也才能有效的避免稅收職能部門的尋租行為。在基于以上規劃的范圍內，分別在以下幾個環節進行不同的稅收法律制度構建：一是在投資環節，鼓勵企業進行不可再生資源的替代資源的開發與可再生資源的節能降耗環保的固定資產投資，對此類投資減免固定資產投資方面的調節稅或允許此類固定資產加速折舊，鼓勵企業投資于再生資源回收利用產業等；二是在生產環節，鼓勵企業進行高效、節能與清潔生產，對采用清潔生產工藝、安裝節能設備進行生產的企業以及綜合回收利用廢棄物進行生產的企業在增值稅、所得稅方面給予優惠，對生產中嚴重損害資源、浪費資源的企業加重稅收。三是在消費環節，鼓勵資源節約型消費行為，對利用可循環利用物資生產的產品、可再生能源以及廢舊物資生產的產品等征收較低的消費稅，對稀缺資源或以不可再生資源為原材料的消費品征收較高的消費稅；四是在資源的研制和開發、技術的革新等領域給予所得稅上的優惠等，以鼓勵和促進科技的進步和發展。總之，通過稅收的差別來引導人們選擇對資源友好的生產和消費方式，保障資源的高效利用和可持續發展。
3.推行稅費改革，綠色資源稅制
目前，我國對自然資源的開發利用大多還是以收費的方式來進行管理，而以稅收的手段特別是具生態效益的資源稅在我國還處于十分幼稚的階段。在我國當前資源被濫用而危及資源安全的嚴重局面下，實行稅費改革（如水資源費改為稅）、綠色資源稅制是我們必須加以研究和強化的重要課題。
4.在進出口環節征收資源調節稅
改革開放以來，中國對外貿易交往日趨密切，外資企業如潮水般涌向我國這片資源富集的土地。為了吸引大量的外資，我國政府頒布了一系列的優惠措施，當然也包括稅收優惠等經濟措施。在技術、資金短缺時期，這些方針措施無疑是正確的。但是隨著我國經濟實力的不斷增強，隨著我國資源短缺壓力的增加和對資源安全要求的提高，我國也有必要在進出口環節征收資源產品調節稅。對進口的那些我國急需稀缺的資源產品給予相應的稅收優惠，而對那些出口的消耗國內大量的自然資源，或者是進口具危險物質性的原材料、初級產品和成品征收進口或出口環節的資源調節稅。
5.擴大資源稅的征收范圍，提高征稅標準，以增強對生態環境保護的調控力度
首先，堅持有償開采原則，實行等同納稅，普遍征收，使資源稅成為對所有生產企業和用戶都有監督作用的經濟措施。可考慮將實行保護性開發的林業資源、水資源、土地資源、草場資源等納入資源稅的征收范圍，有效地控制人為破壞生態環境、浪費資源和污染環境的行為發生。其次，資源稅的單位稅額普遍較低，不足于影響納稅人的經濟行為。在理順資源價格體系的同時，適當提高資源稅的征收標準是很有必要的。對污染程度較重的資源以及非再生性、非替代性、特別稀缺的資源要課以重稅。
6.資源稅的征收應發展成為“預防性”行為。
目前政府對資源稅的征收仍停留在“末端治理”而非“事前預防性”的行為層次，即資源的使用行為發生后針對其資源使用量進行征收，這與設置資源稅的目的相違背，“末端治理”已不合時宜。事后征稅的行為意味著企業只需為大量消耗的資源按期繳納罰金即可，但事實上，許多不可再生資源的價值遠非這些罰金可以彌補。因此，稅收部門應嘗試與社會其他相關部門聯合，建立相應的監控機制，實現資源稅征收目的。
綜上所述，為了切實保護自然資源，保護環境，我們必須完善資源稅制，實現經濟、社會可持續發展的戰略目標。
