“績效審計”這一概念自1948年被美國人阿瑟？肯特提出以來，被越來越多的國家引入政府審計之中，其理論和實踐也不斷豐富。劉家義審計長將政府績效審計準確的定義為：“績效審計，是獨立的審計機關和審計人員，依照國家法律規定和人們認知的共同標準，對政府履行公共責任，配置、管理、利用經濟社會公共資源的合理性、有效性、科學性進行的審查、考量、分析和評價，其目的是促進經濟社會全面、協調、高效、持續的發展”。但由于我國的政府績效審計實踐尚在起步，如何真正在實際工作中貫徹實現上述定義中的目的，建立有中國特色的績效審計模式，還需要審計人員的不斷探索和總結。筆者以自身在固定資產投資績效審計中遇到的難點為切入點，嘗試結合固定資產審計的特點進行探討和分析，提出個人的觀點和看法。
一、固定資產投資績效審計難點
（一）、績效評價指標和考核依據的選擇
政府績效審計能否取得良好的效果，主要依賴于行之有效的評價指標和考核依據。劉家義審計長曾指出，績效審計的內容包括資金使用情況、環境保護情況、政府效能情況和社會綜合效應，其依據更多的是人們公共認知或約定的標準。在一個項目中，選取哪些方面的參數作為考核的主要指標，哪些作為輔助指標，并且指標選取后參照什么依據進行評價，直接決定了績效審計的客觀性和公正性，也從而決定了績效審計的質量。但由于政府固定資產投資審計對象多為公共投資項目，需要從政策執行、資金使用、資源利用、行政效能等諸多方面綜合考慮其效益、效率和效果，公共投資項目又有壟斷性、目標的多元性和目標彈性的特點，兩者共同決定了公共投資項目績效評價指標和依據選擇的復雜性和困難性。
（二）績效的量化考核
績效審計在選取了考核指標后，就需要將指標結果與參照依據對比，從而對績效進行評價。既然要評價，一般而言就不能只有定性的說明，還一定需要定量的比較。在經濟效益方面，我們多年的審計知識已經積累了充分的理論和實踐經驗，但在社會效益和資源環境效益方面，如何量化考核指標，就成為擺在一線審計人員面前的一道難題。
（三）如何取證
即使在完成了上述兩個難點后，審計人員還需要解決一個問題，就是所有的依據必須取證，只有完整的取證才能使審計人員評價顯得客觀公正的，也才能從法律形式上明確各相關單位對效益審計所應負的責任和應承擔的義務，從而規避審計風險。但績效審計的很多指標是需要在從被審計（延伸）單位獲得的原始資料或者數據上經過再加工和計算的，存在一定的主觀判斷，特別是一些比較負面的評價，又需要得到被審計（延伸）單位的認可，由于不像違法違規問題那樣清楚明確，在獲取審計證據時就存在較大的難度。
二、固定資產投資績效審計難點解決辦法探析
從被審計對象看，固定資產投資審計可以分為三類：在建工程或剛剛竣工還未正式投入使用的項目、已正式投入使用的項目、對某個行業的專項審計調查。從固定資產投資績效評價的內容看，需要對社會綜合效益、經濟效益、環境資源效益、建設效益進行評價。針對三類審計項目各自不同的特點，在績效評價中也應有不同的側重、在選擇評價指標和考核辦法上不能籠統對待。
（一）在建工程或剛竣工還未正式投入使用的投資項目
對于在建工程或剛剛竣工的固定資產投資項目而言，由于工程還未能正式投入使用，其未來可能帶來的經濟效益和社會效益難以估計和預測，即使預測也難以保證審計評價的正確性，存在審計風險。因此，這類項目應重點關注其建設效益和環境效益。
1、建設績效評價
（1）資金使用效益
政府固定資產投資審計項目具有財政資金投入量大、政策性強、受到社會較多關注的特點，有的還直接關系到人民群眾的切身利益和社會穩定，因此資金的使用效益是必須考核的指標。要對各級地方政府及項目單位資金管理情況進行全面檢查，針對資金是否及時足額到位、建設單位是否建立健全嚴格的資金管理制度、資金有無被滯留、轉移、挪用或者套取等方面給出直接評價，這些問題的取證和評價較為直觀，也相對容易。
但除此之外，還需要關注建設過程中是否存在由于無完善成本控制制度而造成不合理超概、返工重復建設、利用不合理價格轉移利潤等問題，這類現象會造成資金的浪費，直接影響資金使用效益，但這類問題的取證存在一定的困難。例如，如何認定項目的材料采購價格是不合理的，由于市場價格的動態性、地域性特點，特別是工程材料質量千差萬別，僅僅使用審計人員從不同渠道獲得的“市場價格”作為參照標準來對審計項目進行評價，往往難以得到被審計單位的認可。因此，筆者建議當審計人員對材料價格存在懷疑時，應延伸至材料供應商，計算同一時期向其他項目銷售同一產品的平均價格，以此作為“市場價格”來進行參考評價。并且在做到這一步后，績效評價不能止步，如果真的存在價格的不合理，就可以進一步“以小博大”，尋找不合理價格產生的原因，從而可以發現內部控制制度缺失、招投標流于形式或內外勾結等問題。
（2）質量安全績效評價
公共投資項目的質量安全直接影響人民群眾的生活甚至生命安全，一直是固定資產審計的重要內容，同樣也是建設效益必須評價的內容之一。但工程質量安全審計中一直困擾審計人員的難題就是取證難的問題。審計人員沒有專業的設備和知識，之前除了從工程資料中發現偷工減料、以次充好或者監理資料有記錄以外，難以肯定質量問題的存在，但在被審計單位接受審計的經驗逐漸豐富的形勢下，這樣的情況已經較少出現。因此，采用對工程步驟進行績效評價與外聘社會專家機構進行抽檢相結合的辦法能夠在一定程度上解決這個問題，審計署駐重慶特派員辦事處固定資產投資處在渝懷鐵路項目績效審計中運用了這種方法，取得了較好的效果，應該予以推廣。這種方法將以往對質量結果進行評價改為對整個工程施工過程進行評價，審查材料采購、工程管理、資金結算三個環節的形式要件是否完備，制度是否完善，如果存在缺陷就有產生質量問題的可能性，同時聘請社會專家機構對工程質量進行抽檢，從而保證了審計證據的完整性和充分性。
2、環境資源效益
劉家義審計長曾指出，開展績效審計要抓住兩條主線，即：公共資金的使用效益，包括政府財政資金、特定用途的專用資金、基金；環境資源效益，重點是水、土，因為水、土直接關系到老百姓的切身利益。足見，環境資源效益評價已經成為目前我國政府績效審計的重要內容。對在建工程或剛竣工投資項目的審計，應重點關注工程施工過程中對附近水土產生的不良影響和對土地資源的不當使用。
實際上，某些行業已經出臺了本行業內基建項目自我約束的環境影響評價技術標準或規范。例如，交通部公布了《公路建設項目環境影響評價規范》，鐵道部也公布了《鐵路工程建設項目環境影響評價技術標準》，審計人員可以借鑒這些行業標準來選取重要的指標做為環境評價的主要依據。另外，由于土地是不可再生資源，土地資源特別是耕地資源的占用，而且土地資源的占用關系到移民的生活穩定，也是目前整個社會關注的熱點。對于更改設計后多征土地、以臨時征地政策換取永久征地這類對于土地資源的浪費，也應是資源效益評價的重要內容。
（二）已正式投入使用的審計項目
對于已正式投入使用的公共投資項目來說，項目已經處于運營管理過程中，其社會綜合效益、經濟效益和對環境資源產生的持續影響已經在發揮作用，這三項內容應為這類審計項目重點，但若是項目建成后的初次審計，還應參照上述剛竣工項目對建設效益進行評價。由于公共投資項目的使用性質存在差異，這四項內容在績效評價體系中的重要性又有不同。
公共投資項目按使用性質劃分，可以分為以下五類：（1）政權設施項目，如黨政機關辦公用房、公安、檢察院等；（2）公益性項目，如城市道路、城市照明、城市廣場、城市綠化等；（3）公眾福利性項目，如博物館、圖書館、體育場館、福利院、醫院等；（4）科學事業項目；（5）重大基礎設施項目，如能源、交通、水利、通信等。
從收益性角度看，第一、二類屬于完全非收益性項目；第三、四類屬于半收益性項目；第五類大部分屬于完全收益性項目，其中部分項目屬于非收益性項目，如以防洪為主要目的的水利項目等。
1、完全非收益性項目
這類項目應以建設效益做為評價的主要指標，以環保效益和社會綜合效益作為輔助考核指標。建設效益除了上述第一點中所述內容外還需考核是否存在超標準建設、面子工程、不合理的擴大概算增加投資等浪費國家資金的問題。環保效益方面主要考核項目的建設中有無考慮到環保和節能的因素，例如有些樓堂館所為了美觀大量使用玻璃外墻，會造成以后空調用電的大幅增加，不符合節能的要求；某些城市廣場大量使用照明設施，不僅浪費電力資源還造成了城市光污染。社會綜合效益方面主要考核這些政權設施和公益性項目有無為百姓辦事或生活帶來便利，有無由于建設投資超出本地經濟條件的超標準工程而帶來的社會負面影響等內容。
2、半收益性項目
這類項目大多是為了提高人民群眾的生活水平而投資建設，其建設的主要目的大多不是為了營利，因此，這類項目應以社會綜合效益為主要考核指標，將經濟效益和資源環保效益作為輔助考核指標。社會綜合效益考核時要仔細研究項目的立項背景，弄清當初投資的決策依據，是為了解決什么問題而建，審計人員應以立項背景中的建設目的做為社會綜合效益的考核依據。例如，某醫院是為了解決多大范圍內人民群眾的看病問題而建設的幾級醫院，設計接待多大的門診量，績效審計時就需要考核這些指標是否達到。在選取具體指標時，為了保證審計證據的可靠性和可比性，盡量選取可以量化的指標，例如日平均門診量，病人的平均等待時間等，除了傳統的從被審計（延伸）單位獲取證據，還可以采用設計調查問卷在審計現場直接收集資料的方式。經濟效益的評價考核，主要對項目經營運營管理水平做出評價，這一方面我們在多年的政府審計中已經積累了大量的經驗，這里不做冗述。資源環保效益的考核方法如上所述。
3、完全收益性項目
重大基礎設施雖然是收益性項目，但從國家投資宏觀決策意圖上來看，還是以提高人民群眾的生活水平和加快經濟建設發展步伐的需要為目的的，普遍存在投入大，建設時間長，投資回報期長的特點，短期內的經濟效益可能不會很明顯。而且，重大的基礎設施建設和運營對環境的影響也是最大的。因此，這類項目仍然應以社會綜合效益做為考核的首要指標，環境資源效益其次，最后才為經濟效益。社會綜合效益和經濟效益的考核方法同上。環境資源效益考核應重點關注對環境的持續性影響，特別是能源類的項目大多對環境產生長期的影響，而且很多影響是不可逆的，如火電的排硫、用煤，這類指標就應為考核時最重要的指標。
（三）對某行業的專項審計調查
這類審計項目應仔細研究提出審計項目的背景，我們的綜合績效評價是為國家的宏觀規劃和決策服務，從而發揮審計的“免疫系統”功能，因此，盡量選取緊貼立項背景和當前國家最關注的熱點問題做為重點考核內容，是提高績效審計質量的保證。
總體而言，在這類審計調查中我們的綜合績效評價內容需要包括：（1）整個行業的規劃發展的趨勢是否正在實現中央的宏觀規劃目標，就目前而言，是否符合“十一五”規劃綱要；（2）從體制改革入手，評價該行業的科學發展狀況，并提出在體制上還存在什么需要解決的問題，促進改革發展；（3）研究審計項目立項背景，研究工作方案，了解此次審計調查最需要了解的問題，并做出評價和建議；（4）社會熱點問題，例如，在目前的形勢下，國家最關心的是拉動內需的效果，那么這方面的評價指標不可少；（5）民生熱點問題，例如當前的就業問題等
