審計復核工作是一項綜合性、政策性、專業性極強的工作，是保證審計質量的重要環節。審計復核制度的構建及完善，是整個審計質量控制體系中極為重要的組成部分。2008年7月審計署發布了《2008至2012年審計工作發展規劃》，將“改進審計復核工作”首次納入審計法治化建設框架。既體現了對審計復核工作的充分重視和肯定，也是對審計復核人員的極大激勵和鞭策。對照科學發展觀和新的更高要求，審計復核人員究竟該如何改進，這是亟需深思和研討的重要課題，也是當前及今后一個時期的一項重要工作任務。
我國現行的審計復核制度初創于上世紀80年代末，經歷了從無到有，從初步建立到趨于完善的發展過程。1988年審計署發布《復核審計報告和受理申訴事項的試行辦法》，這里的“復核審計報告”，即是我國審計復核制度最早的雛形。1996年審計署發布《審計復核工作的規定》，首次使用“審計復核工作”一詞，審計復核制度正式建立。2000年頒布審計署令第2號《審計復核準則》，審計復核制度得到初步發展。2004年頒布審計署令第6號《審計項目質量控制辦法(試行)》。成為我國目前審計復核制度的主體規范性文件，標志著我國審計復核制度漸趨完善。目前，全國各級審計機關大都設立了復核機構或配備了專職復核人員，已基本搭建起審計組組長、審計組所在部門和復核機構為主體的內部三級復核網絡。
一、審計復核工作的主要缺陷及原因分析
審計復核工作是提高審計價值的活動，雖然起步較晚，但發展較快。為我國審計法治化建設發揮了不小的作用，為解決與被審計對象之間的審計爭議及發揮審計“免疫系統”功能提供了重要的制度框架。但由于審計本身的專業性及審計復核的非司法化特性，現行審計復核制度仍帶有傳統思維模式下的“路徑依賴”特征，其所應有的位置、權責及控制角色與法治下的審計審理制度之間具有較大的不對稱性，實踐中還存在不少與科學發展觀的要求不適應的問題需要解決。
現行的審計復核工作觀念陳舊，視過去漸成“習慣”的“做法”為經驗，重形式輕內容，重結果輕過程，“就復核論復核”。“任何法律都包含著理念和制度兩個層面，只有制度層面的法律，而沒有理念層面上的法律，這樣的法律是殘缺的。”西方制度經濟學家倫勃朗(Rembrandt)認為，制度不過是人們的思想、習慣、意識甚至風俗而已。由此可見，制度是由人們的觀念決定的。從這一意義上看，思想和觀念高于制度，先有觀念才有制度。因此，在審計復核問題上。重要的也是理念的問題。不斷追求和樹立法治理念正是前述審計規劃的要義所在。但現行的審計復核仍受制于“傳統”理念，“就復核論復核”，趕進度圖應付，重形式輕內容，重結果輕過程，“簡單的復核一下就完了”，沒有“從審計實施方案開始進行全面深入的審理”(劉家義)。這種“水過鴨背式復核”明顯缺乏科學發展觀指導。缺少再加工提煉。劉家義審計長“應當把審計署法制司的‘復核’改為‘審理’”觀點的提出，為“跳出復核論復核”提供了新的理念模式，指明了審計復核司法化的進路和要求。盡管審計界還未充分認識到其全部含義，但筆者認為，應將其作為切實做好審計復核工作的切入點和突破口，為下一步審計模式、手段、方法和規范化改革奠定基礎。具體在微觀上，則體現在制度層面或規則層面的問題，表現在現行的審計復核工作上就是復核缺位，復核滯后，復核虛置，復核深度欠缺，復核手段落后、復核方式單一、復核方法簡單，復核機構不健全、復核人員不專業等。
(一)復核缺位實際操作中。一是在審計項目管理體系中采用單純縱向業務管理模式，未設“復核管理”因子。二是計劃、實施、復核、執行過分獨立，缺乏橫向約束和控制。下計劃的不知實施情況，審計人員不知復核要求，做復核的不進行現場審計，執行結果如何沒人知曉。三是重要審計項目審計方案報審未經“復核”和審計業務會議審定，就簽發至審計組或下級審計機關實施。從而使審計工作一開始就存在質量隱患。
(二)復核滯后即“復核”程序置于征求被審計對象意見之后。這種“先征求意見后復核”模式近年來弊端凸顯：一是沒有充分借助專職復核人員的知識和經驗來解決與被審計對象間的外部糾紛，共同應對被審計對象的種種質疑和申訴。二是沒有客觀考慮復核機構與審計組之間的內部爭議，特別是當復核意見與審計組最初征求意見時的認定不一致甚至完全相反時，易使審計復核人員陷于維護審計質量和影響審計形象的兩難境地，不利于復核結果的轉化和利用，也不利于對審計組濫用權力的監督和自我糾錯機制的建立。三是易引起歧義，被審計對象常以審計機關名義征求意見是一次性的、審計組審計報告的要素和內容與審計機關審計報告應完全相同為由來“抗審”，增加了審計復議與訴訟風險。
(三)復核虛置實際操作中，領導或業務部門負責人擔任審計組組長。身兼“二職”甚至“三職”，既當“運動員”又當“裁判員”，復核權與審理權發生重疊，形成二級復核合并為“一級”，失去了作為一道法律屏障的本來意義，使得“三級復核”制度的“免疫力”下降，形同虛設。其虛置化和形式化不僅嚴重“弱化”或削弱了審計項目的質量控制，而且嚴重混淆了三級復核各自的質量責任，不便追究責任。
(四)復核深度欠缺由于現行的三級復核是一種流程式的“平面復核”，導致前二級復核過分依賴復核機構的“最終把關”而存有“懶惰”和“保底”心理，造成審、核脫節、問題堆積和復核機構“走馬觀花”。表現在：一是以“結果導向”為中心，重現場審計結束后對審計文書中所反映的事項進行形式復核，忽視實施前對審計目標、范圍、重點、內容等的實質控制，造成審前調查“蜻蜓點水”和事后復核處理糾正難。二是以“程序導向”為中心，重程序形式上的縱向復核，輕實質內容上的橫向審理，“紙上談兵”，沒有從方案開始與底稿、證據、報告、準則相對比，從內容和形式兩個方面來嚴格把關，造成方案執行不力、底稿和證據不合準則“一事一稿”規定、報告列舉的事實證據欠充分和遺漏重大問題。三是以“問題導向”為中心，重違法違規問題定性、處理、處罰力度的把關，輕審計事項查深查透的控制，造成該發現的線索來被發現。
(五)復核手段落后、復核方式單一、復核方法簡單實際操作中，一是復核機構只能等到項目實施結束后才能進行書面復核，不能在復核時及時輔以現場調查等手段；二是業務部門還不能實現AO軟件上傳數據，只能用手工復核紙質化資料；三是每年審計項目質量檢查單靠翻審計檔案，很少將“觸角”延至被審計單位進行核查；四是缺乏科學的復核理論方法，完全憑經驗感覺運用簡單的復算法、核對法、分析法和詢問法。這在一定程度上削弱了審計復核人員對主要事實的表述是否清楚的判斷程度，很難想象僅僅看看案卷就可以洞察事實的真相，要保證審計復核的全面審查和不出紕漏就非常困難。
(六)復核機構不健全、復核人員不專業從近年來一些單位審計項目質量檢查情況看，絕大部分基層審計機關沒有按照2號令規定設立復核機構，配備兼職人員的居多。并且法律專業化程度偏低，遠沒有達到應當具備的知識結構。對復核人員的任職資格也沒有統一規定，其綜合素質不高，很難勝任對專業性、技術性問題的處理工作，導致審計復核事項的審理質量不高，沒有上升至對審計復議和訴訟案件的法治精神層面的理解和重視。近年來，基層審計機關政府投資項目審計復議案的上升。也說明復核機構的客觀公正性和復核人員的復核能力為人質疑，難以提出高質量的復核意見。
二、審計復核工作的改進建議
通過以上分析。在科學認知審計復核在審計價值鏈中的中介地位和功能作用的基礎上。按照“2010年建立起審計項目審理制度”的要求，有必要對現行的審計復核工作進行重塑，這不僅關系到審計復核隊伍建設的基本導向，更關系到審計法治化建設目標的有效實現。為此，筆者提出以下幾點建議：
(一)從復核理念上改進在理念上變“傳統復核觀”為“現代審理觀”。理念是制度的靈魂。現行的審計復核之所以在具體的制度設計和規則選擇上出現如此多的問題，本質上應歸因于審計法治理念的缺失。因此，首先必須樹立審計法治理念并將其貫徹到審計復核的改革和完善工作中，以科學發展觀為統領，以“審理”概念為載體。堅持真信、真學、真聯、真用。否則，就會成為只見樹木不見森林的“復核版”，“2010年建立起審計項目審理制度”就成為空話。鑒于此，建議審計署出臺改進和完善審計復核工作的實施意見，盡快開展省級間的同業互查試點。
(二)從復核層級、復核管理、項目安排、管理方式和結果公告上改進變“復核虛置”和“復核缺位”為“審理樸位”。在復核層級上。建議審計署進一步明確和界定三級復核各自的責任載體和重點內容，建立和完善上下級內部責任追究制度；在復核管理上，建議增設“復核管理”因子；在項目安排上，建議實行招投標和合同制；在管理方式上，建議構建計劃、實施、審理、執行既相分離又相制約的審計業務管理體系；在結果公告上，建議繼續探索審計結果公告制度，包括特定審計事項階段性審計情況公告、重大案件查處結果公告制度的建立等。
(三)從復核環節和復核程序上改進變“復核滯后”為“復核前置”。在審前調查環節，建議修改6號令第13條和第22條第2款并增設“復核”關卡，使審計實施方案的編制質量不受影響；在審計取證環節，嚴格執行“先編底稿再取證”；在審計組的審計報告提交環節，建議“恢復原狀”，先送審計組組長再提交業務部門負責人審核，完整反映審計報告提交審核的全貌；在審計報告征求意見環節。建議修改《國家審計基本準則》第31條和6號令第60條，將“復核”關口前移至征求被審計對象意見前，化解被審計對象的不滿反應、彌補審計組的自身不足并制約審計組的濫用權力。
(四)從復核內容和復核文書上改進變“平面式復核”為“立體式復核”，變“程序性復核”為“實質性審理”。在復核由容上，建議設計“準則一底稿一方案”測試表，由審計人員自己對審計工作底稿對照審計準則和審計實施方案，逐環節逐筆審核，并在規定的測試表格中打勾；建議審計署按《審計法》第四十一條的規定盡快提出審計組的審計報告審議程序，規范審理過程；在復核文書上，建議審計署統一規范復核意見書格式，改變“以表代書”的現狀；進一步完善審計署地方優秀審計項目評比制度及盡快建立審計人員業績考評制度。
(五)從復核手段、復核方式、復核方法和復核作風上改進變“手工復核”為“網絡復核”，變“結果復核”為“過程復核”，變“隨意復核”為“科學復核”，變“要我復核”為“我要復核”。在復核手段上，充分借助計算機技術和AO軟件，積極探索網絡化復核的新模式；在復核方式上，改變審、核、檢分離現狀，實行“捆綁式復核”和審計項目全程質量跟蹤制；在復核方法上，研發科學的復核理論方法，實行“嵌入式復核”；在復核作風上，加強品質修養與廉潔自律。講究嚴謹細致、求真扎實，變被動在辦公室坐等審計組上門報送項目、只對一堆“死料”進行靜態復核，為主動深入審計一線對隨審計程序走的“活化物”進行動態復核。
(六)從復核機構設置、復核人員配置及復核人才培養上改進變“無機物”為“有機體”，變“非專業”為“專業”，變“單一型”為“復合型”。在復核機構設置上，可考慮實行總審計師負責制，提升復核層次和健全復核機構，增加相對獨立性和權威性；在復核人員配置上，建議適當增加法律專業人員和配備計算機信息員，積極探索向業務部門實行“派駐制復核”試點，拉長復核鏈；在復核人才培養上，建議探索實施審計復核員到法院、檢察院的交流制度，培養既懂法又懂審的復合型審理員。
