一、關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)問(wèn)題
（一）關(guān)聯(lián)方交易性質(zhì)的判斷
關(guān)聯(lián)方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則講解）并沒(méi)有對(duì)何為公平交易及其定價(jià)原則作出規(guī)定或解釋。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)一一關(guān)聯(lián)方（征求意見(jiàn)稿）》提出了公平交易的定義為：公平交易是指按照互不關(guān)聯(lián)、各自獨(dú)立行事且追求自身最大利益的自愿的買(mǎi)方和自愿的賣(mài)方達(dá)成的條款和條件進(jìn)行的交易。據(jù)此，公平交易的基礎(chǔ)是交易各方有平等的法律地位，交易行為是雙方自愿的市場(chǎng)行為，交易結(jié)果是交易各方利益的最大化，實(shí)現(xiàn)了共贏。按商業(yè)性質(zhì)來(lái)說(shuō)，關(guān)聯(lián)方交易的完全市場(chǎng)交易的類(lèi)型才是公平交易。
基于以上基本定義來(lái)理解公平交易，要從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的角度進(jìn)行考察。競(jìng)爭(zhēng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)所在，沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)便沒(méi)有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的基本模式是競(jìng)爭(zhēng)主體即利潤(rùn)主體在獨(dú)立平等競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)上追求利潤(rùn)的最大化。因此只有存在競(jìng)爭(zhēng)的交易，才能被認(rèn)為是公平交易。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)-關(guān)聯(lián)方披露》（以下簡(jiǎn)稱關(guān)聯(lián)方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）將關(guān)聯(lián)方交易按交易對(duì)象劃分為以下類(lèi)型：購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品；購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品以外的其他資產(chǎn)；提供或接受勞務(wù)等等。但準(zhǔn)則并沒(méi)有從提供性質(zhì)上區(qū)分關(guān)聯(lián)方交易的類(lèi)型。
根據(jù)我們的理解，關(guān)聯(lián)方交易按性質(zhì)可分為完全市場(chǎng)交易、同一控制下企業(yè)間交易以及政府主導(dǎo)下的交易。完全交易市場(chǎng)下的關(guān)聯(lián)方交易是通過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)的，交易的各方雖然存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，但并沒(méi)有受到外來(lái)控制，雙方是平等自愿地進(jìn)行交易。同一控制下企業(yè)間的交易是指交易由控制方主導(dǎo)，交易雙方地位可能是平等的，也有可能不平等，但交易各方的話語(yǔ)權(quán)是不平等的。我們認(rèn)為這類(lèi)的交易極有可能是不公平的關(guān)聯(lián)方交易。而政府主導(dǎo)的交易有別于同屬于政府下的企業(yè)的交易，是指政府通過(guò)行政干預(yù)實(shí)現(xiàn)的交易。可能從法律證據(jù)上，企業(yè)之間沒(méi)有直接的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但仍可判斷其實(shí)質(zhì)上為關(guān)聯(lián)方交易。如果這個(gè)交易不能實(shí)現(xiàn)雙方利益最大化，應(yīng)判定為不公平交易。
另外，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的主體特征，關(guān)聯(lián)方交易被劃分成合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)方交易和合并范圍之外的關(guān)聯(lián)方交易。合并范圍之內(nèi)，最終各方利益統(tǒng)一在一個(gè)報(bào)告主體之中，內(nèi)部的不公允的部分從合并報(bào)表角度看已被抵銷(xiāo)。而完全市場(chǎng)交易、合并范圍外的關(guān)聯(lián)方交易與同一控制下企業(yè)交易可能會(huì)產(chǎn)生交集區(qū)域，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的公允性判定較為復(fù)雜。
（二）關(guān)聯(lián)方交易目標(biāo)的判斷
關(guān)聯(lián)方交易在經(jīng)濟(jì)上降低了交易成本，有其存在的必然性。但關(guān)聯(lián)方交易在實(shí)務(wù)中往往違背法律上的公平原則。因此，關(guān)聯(lián)方交易的目標(biāo)具有兩面性。
1、正常的關(guān)聯(lián)方交易的目標(biāo)。對(duì)于企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)、多元化經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方交易。
在大多數(shù)情況下，企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)、多元化經(jīng)營(yíng)，僅僅依靠企業(yè)自身的積累是難以快速實(shí)現(xiàn)的，兼并收購(gòu)等資產(chǎn)重組就成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的一種捷徑。將投資分散于不同的行業(yè)，實(shí)現(xiàn)多元化經(jīng)營(yíng)，是企業(yè)規(guī)避市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的重要措施。通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易中的產(chǎn)業(yè)資產(chǎn)置換，企業(yè)可方便地實(shí)現(xiàn)多元經(jīng)營(yíng)。
對(duì)于企業(yè)為進(jìn)入新的行業(yè)領(lǐng)域而產(chǎn)生關(guān)聯(lián)方交易。如果企業(yè)通過(guò)新建工仄建立新的投資項(xiàng)目進(jìn)入新的行業(yè)或領(lǐng)域，不僅投資建設(shè)期長(zhǎng)，而且作為行業(yè)后入者面臨諸多困難。通過(guò)兼并收購(gòu)現(xiàn)有企業(yè)，利用其已有的資源，不僅會(huì)降低企業(yè)進(jìn)入新行業(yè)、新領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)，而且能大大提高企業(yè)的發(fā)展速度。
對(duì)于為獲取專項(xiàng)優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)而產(chǎn)生關(guān)聯(lián)方交易。企業(yè)通過(guò)收購(gòu)兼并等重組方式可方便地獲取被收購(gòu)兼并企業(yè)的某些專項(xiàng)優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，如技術(shù)、土地等。面對(duì)資產(chǎn)重組中的巨大交易風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)聯(lián)方交易成為企業(yè)首選是理所當(dāng)然的。
2.中性的關(guān)聯(lián)方交易目標(biāo)。對(duì)于為了避稅而進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易。企業(yè)可通過(guò)合并虧損的關(guān)聯(lián)方企業(yè)等方法合理避稅。但目前利用跨國(guó)關(guān)聯(lián)方企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅成為國(guó)際上較為關(guān)注的問(wèn)題。
對(duì)于以盈余管理為目的進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易。在合并范圍內(nèi)所進(jìn)行的盈余管理，如果存在內(nèi)部的不公，可以通過(guò)報(bào)表合并進(jìn)行抵銷(xiāo)，適當(dāng)?shù)睦嫫胶馐瞧髽I(yè)管理的一種模式。但從另一方面來(lái)說(shuō)，也可能是操縱利潤(rùn)的工具。合并范圍外，但在控制方合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)是我們關(guān)注的重點(diǎn)。
3.不正常的關(guān)聯(lián)方交易的目標(biāo)。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在人事、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等方面存在依附關(guān)系，造成人格混同，被控制的企業(yè)往往沒(méi)有自己獨(dú)立的組織機(jī)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)不清晰。因此，控股公司完全具備根據(jù)自身的利益操縱關(guān)聯(lián)方交易的條件。目前的證券發(fā)行和上市政策的規(guī)則中明確規(guī)定了這類(lèi)公司的市場(chǎng)禁入。以逃避債務(wù)、抽逃注冊(cè)資本為目標(biāo)的關(guān)聯(lián)方交易，主要的表現(xiàn)是：控制方企業(yè)往往通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易達(dá)到抽逃資金、剝離資產(chǎn)、懸空債務(wù)、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)等不道德目的。在上市公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)終止前的關(guān)聯(lián)方交易有可能具有這種動(dòng)機(jī)。一些企業(yè)在面臨債權(quán)人的追索時(shí)，利用合同進(jìn)行不公平交易，轉(zhuǎn)移公司資產(chǎn)。關(guān)聯(lián)方企業(yè)因?yàn)椴徽５慕灰啄康南蚱髽I(yè)注入資本，關(guān)聯(lián)企業(yè)注冊(cè)成立后，控股公司便可能通過(guò)各種方式抽逃下屬企業(yè)的注冊(cè)資金。
對(duì)于以利益輸送為關(guān)聯(lián)方交易目標(biāo)，控制方企業(yè)往往可以按照某種利益需求，將成本和費(fèi)用通過(guò)合同交易方式在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。包括以下兩種類(lèi)型（1）輸入利益關(guān)聯(lián)方交易。比如，上市公司占用關(guān)聯(lián)方資金而不支付或象征性的支付利息；上市公司低價(jià)從關(guān)聯(lián)方購(gòu)入原材料；關(guān)聯(lián)方低價(jià)向上市公司出售資產(chǎn)或?qū)①Y產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)與上市公司；關(guān)聯(lián)方代替上市公司承擔(dān)費(fèi)用，如廣告費(fèi)等。（2）抽取利益關(guān)聯(lián)方交易。比如，關(guān)聯(lián)方非法占用上市公司募集資金；關(guān)聯(lián)方高價(jià)向上市公司供應(yīng)原料，低價(jià)從上市公司購(gòu)進(jìn)產(chǎn)品再轉(zhuǎn)售獲利；關(guān)聯(lián)方通過(guò)關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)拖欠上市公司巨額款項(xiàng)；關(guān)聯(lián)方將劣質(zhì)不用或廢棄的資產(chǎn)高價(jià)出售給上市公司；關(guān)聯(lián)方向上市公司收取大額的資產(chǎn)使用費(fèi)；上市公司代替關(guān)聯(lián)方承擔(dān)某些費(fèi)用，如廣告費(fèi)、研發(fā)費(fèi)等；關(guān)聯(lián)方以價(jià)值低廉的資產(chǎn)償還上市公司債務(wù)；母公司拖欠貨款而不計(jì)付逾期違約金，公司的賬薄中長(zhǎng)期體現(xiàn)為應(yīng)收款項(xiàng)。
另外，虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)狀況、虛化擔(dān)保的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)簽訂虛假合同和交易的方式，涅造財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)能力。公司違背其自身的真實(shí)意愿為其關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保。存在大股東控制或?qū)嶋H控制人操縱的J清況下，公司與業(yè)務(wù)上沒(méi)有關(guān)聯(lián)的關(guān)聯(lián)方提供的擔(dān)保應(yīng)為不公平的關(guān)聯(lián)方交易。還存在管理層利益驅(qū)動(dòng)下的關(guān)聯(lián)方交易。比如在某些情況下，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易可以為企業(yè)管理層帶來(lái)諸如安全、報(bào)酬、威望、經(jīng)濟(jì)影響力、攫取不正當(dāng)利益和取得社會(huì)地位等諸多好處。處于優(yōu)勢(shì)地位的企業(yè)決策者利用其對(duì)企業(yè)的影響力，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易中的價(jià)格操縱，可方便地攫取不義之財(cái)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則判斷關(guān)聯(lián)方交易的真實(shí)目的，只有清楚了解以上關(guān)聯(lián)方交易的目標(biāo)，才能判定其涉及的風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域。
（三）關(guān)聯(lián)方交易的有關(guān)監(jiān)管規(guī)定
現(xiàn)行《公司法》、深滬兩市交易所上市規(guī)則等很多法律規(guī)章對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易都有相關(guān)規(guī)定，其中與審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系較近的規(guī)定主要有：
1、《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)及上市公司對(duì)外擔(dān)保若干問(wèn)題的通知》（證監(jiān)發(fā)[2003]56號(hào)）。該通知對(duì)于上市公司與控股股東及其他關(guān)聯(lián)方的資金往來(lái)做出了較明確規(guī)定，嚴(yán)格限制關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金，上市公司為其關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險(xiǎn)、廣告等期間費(fèi)用，互相代為承擔(dān)成本和其他支出；并且規(guī)定，不得無(wú)償拆借公司資金、或通過(guò)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行銀行委托貨款、投資、代為償債、為其開(kāi)具無(wú)真實(shí)交易背景的商業(yè)承兌匯票。
2.《關(guān)于規(guī)范上市公司對(duì)外擔(dān)保行為的通知》（證發(fā)[2005]120號(hào)）。該通知規(guī)范上市公司對(duì)外擔(dān)保行為，嚴(yán)格控制上市公司對(duì)外擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)。規(guī)定了向關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的審批程序以及需要提交股東大會(huì)審議的擔(dān)保事項(xiàng)。
3.《深圳證券交易所關(guān)于對(duì)存在資金占用或違規(guī)擔(dān)保倩形的上市公司股票交易實(shí)行其他特別處理若干問(wèn)題的通知》（2009年3月26日）。對(duì)于何為“向控股股東或其關(guān)聯(lián)方提供資金”進(jìn)行規(guī)范，明確了“違反規(guī)定程序?qū)ν馓峁?dān)保且倩形嚴(yán)重”的各種倩形。
上述規(guī)定對(duì)關(guān)聯(lián)方重點(diǎn)是對(duì)侵占上市公司利益的不公平交易的控制。
（四）關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定
財(cái)政部曾于2001年12月21日印發(fā)了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2001] 64號(hào)），對(duì)上市公司向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)、相互承擔(dān)債務(wù)、委托受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)、相互占用資金等具體交易規(guī)定了非常嚴(yán)格的核算方法。此文件對(duì)于上市公司通過(guò)向下游關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易以操縱利潤(rùn)的情況進(jìn)行了限制，曾經(jīng)產(chǎn)生過(guò)較好的作用。目前此文件已廢止。
《中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告[2008] 48號(hào)》為了補(bǔ)充64號(hào)文件沒(méi)有規(guī)范的內(nèi)容，對(duì)上市公司向控制方及上游關(guān)聯(lián)方的交易來(lái)操縱利潤(rùn)的情況做出了限制規(guī)定。如果交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方或上市公司實(shí)際控制人向上市公司資本投入性質(zhì)的，公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，將該交易作為權(quán)益交易，形成的利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。
但由于關(guān)聯(lián)方交易的方式和花樣翻新，原有的文件也存在局限性，證監(jiān)會(huì)《關(guān)于做好上市公司2009年年度報(bào)告及相關(guān)工作的公告》以較原則的和概括的方法規(guī)范了關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理。文件規(guī)定上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人等與上市公司之間發(fā)生的交易，如果交易價(jià)格顯失公允，上市公司對(duì)于取得的超過(guò)公允價(jià)值部分的經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。
這個(gè)文件逐條點(diǎn)明各種情況，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行利潤(rùn)操縱進(jìn)行了全面封殺，還增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易公允性專業(yè)判斷要求。
對(duì)于上市公司的年報(bào)審計(jì)來(lái)說(shuō)，證監(jiān)會(huì)公告與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有同等的法律效力。因此，對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，僅僅遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求還不夠，還必須隨時(shí)了解證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)定。
（五）關(guān)聯(lián)方交易的披露規(guī)則
1、需要在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的信息。財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)方交易的披露是按照企業(yè)所遵循的國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的要求來(lái)進(jìn)行的。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)-關(guān)聯(lián)方披露》（2006），《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。同時(shí)上市公司應(yīng)按照《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》（ 2010年修訂）進(jìn)行披露。
2.發(fā)行人證券上市應(yīng)披露信息。《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》規(guī)定：發(fā)行人應(yīng)完整披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并按重要性原則恰當(dāng)披露關(guān)聯(lián)方交易。關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)公允，不存在關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)的倩形。另外《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)一招股說(shuō)明書(shū)》（2006年修訂）和其他募集說(shuō)明披露規(guī)則也有關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的披露內(nèi)容要求。從證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于公開(kāi)募集資金發(fā)行文件的披露要求來(lái)看，部分?jǐn)?shù)據(jù)是與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的，必須保持與財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的一致性。另一部分已不在財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告范圍內(nèi)，應(yīng)區(qū)別對(duì)待。在上市材料申報(bào)過(guò)程中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師被要求對(duì)相關(guān)內(nèi)容出具專項(xiàng)說(shuō)明，應(yīng)按商定程序的審計(jì)業(yè)務(wù)另行簽定業(yè)務(wù)約定書(shū)，并根據(jù)情況實(shí)施審計(jì)，而不應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)混為一談。
3.上市公司獨(dú)立報(bào)告披露制度。包括獨(dú)立董事報(bào)告披露制度，如2001年8月16日中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》；獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)報(bào)告披露制度；獨(dú)立資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告披露制度。
這些披露制度要求與財(cái)務(wù)報(bào)表年度審計(jì)的披露有所不同，不屬于財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該關(guān)注其中與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他信息，是否與財(cái)務(wù)報(bào)表披露內(nèi)容有重大不符。
（六）關(guān)聯(lián)方交易公平價(jià)格的確定
1、稅務(wù)上采用獨(dú)立交易原則。《中華人民共和國(guó)所得稅法》第123條規(guī)定：企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度的10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。所得稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定獨(dú)立交易原則定價(jià)的主要方法有：（１）可比非受控價(jià)格法；（2）再銷(xiāo)售價(jià)格法；（3）成本加成法；（4）交易凈利潤(rùn)率法；（5）利潤(rùn)分割法。
在以上幾種方法的關(guān)系上，經(jīng)濟(jì)合作組織國(guó)家規(guī)定，只有在上一種方法無(wú)法使用時(shí)，才能使用下一種方法作為代替。美國(guó)則根據(jù)最佳方法原則，沒(méi)有順序的規(guī)定。我國(guó)的稅法采用的是最佳方法原則。
2.《上市公司治理準(zhǔn)則》的獨(dú)立第三方原則。2002年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定：上市公司應(yīng)采取有效措施防止關(guān)聯(lián)人以壟斷采購(gòu)和銷(xiāo)售業(yè)務(wù)渠道等方式干預(yù)公司的經(jīng)營(yíng)，損害公司利益。
關(guān)聯(lián)方交易活動(dòng)應(yīng)遵循商業(yè)原則，關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格原則上應(yīng)不偏離市場(chǎng)獨(dú)立第三方的價(jià)格或收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)。公司應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)依據(jù)予以充分披露。證監(jiān)會(huì)《關(guān)于做好上市公司2009年年度報(bào)告及相關(guān)工作的公告》規(guī)定，如果存在關(guān)聯(lián)方交易顯失公允的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)其定價(jià)進(jìn)行調(diào)整。
可見(jiàn)，上市公司監(jiān)管規(guī)定是以公允價(jià)值作為關(guān)聯(lián)方交易公平交易的定價(jià)依據(jù)。
從實(shí)際情況來(lái)看，上市公司關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)的披露存在較多問(wèn)題。如很多公司沒(méi)有披露對(duì)關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)的確定依據(jù)或未作說(shuō)明，或說(shuō)明的定價(jià)方式各式各樣，缺乏可比性和可理解性，也沒(méi)有具體說(shuō)明制定價(jià)格的方法和基礎(chǔ)，只有少數(shù)企業(yè)披露優(yōu)惠的具體比例、成本加成比例。實(shí)際上，正常市價(jià)、批發(fā)價(jià)、合同價(jià)、協(xié)議價(jià)、計(jì)劃價(jià)格等方法都是概念模糊的提法，并未明確其與市價(jià)的關(guān)系以及價(jià)格決定的具體依據(jù)。因此，我們認(rèn)為披露所能傳遞的信息十分有限，信息使用者實(shí)際上往往無(wú)法對(duì)關(guān)聯(lián)方交易公允性作出判斷。
二、關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)要點(diǎn)
（一）審計(jì)目標(biāo)對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)的超越
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)-關(guān)聯(lián)方披露》 （ 2006）對(duì)于企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告提出的要求是，識(shí)別和充分披露關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易，并沒(méi)有強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)一定要對(duì)其關(guān)聯(lián)方交易是否屬于公平交易發(fā)表意見(jiàn)。如果企業(yè)披露其關(guān)聯(lián)方交易屬于公平交易，需要提供確鑿證據(jù)。企業(yè)對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易是否公允負(fù)有舉證責(zé)任，而不要求強(qiáng)制披露。
根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1323號(hào)-關(guān)聯(lián)方》（征求意見(jiàn)稿）的第二條規(guī)定，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)-通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)-針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)-注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》涉及識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)上述準(zhǔn)則應(yīng)用的進(jìn)一步擴(kuò)展。并且關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）提出了公平交易的概念解釋。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師深入到法律監(jiān)管的層次，了解關(guān)聯(lián)方交易是否存在故意的舞弊動(dòng)機(jī)和行為，可能導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
很多人認(rèn)為，在針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中，不包含注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的公允性發(fā)表意見(jiàn)。但修訂后審計(jì)準(zhǔn)則明確了關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)審計(jì)準(zhǔn)則、與舞弊相關(guān)的責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的進(jìn)一步擴(kuò)展。不公允的關(guān)聯(lián)方交易一般都與舞弊相關(guān)，因此對(duì)于不公允的關(guān)聯(lián)方交易所引致的財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是負(fù)有審計(jì)責(zé)任的，在審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)中隱含了對(duì)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易公平性的合理保證。
以上表明，在對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計(jì)時(shí)，鑒于企業(yè)可以不披露其關(guān)聯(lián)方交易是否是公平交易，考慮到企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施舞弊行為的可能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能完全依賴企業(yè)自愿舉證，而需要主動(dòng)采取一些取證措施才能達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。
（二）明確的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路
關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）按照風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的思路對(duì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行了調(diào)整，將準(zhǔn)則的核心要求分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)處理和披露等四個(gè)主要方面。根據(jù)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)，貫穿于整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)流程之中。關(guān)聯(lián)方交易通常具有更高的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)聯(lián)方之間更容易通過(guò)關(guān)聯(lián)交易發(fā)生舞弊，審計(jì)的固有限制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)的能力的潛在影響會(huì)加大，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)思路，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中首先要識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，積極應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）關(guān)聯(lián)方交易為高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域
1、關(guān)聯(lián)方交易具有較高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的特征。關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）第5條指出，由于關(guān)聯(lián)方之間更容易發(fā)生舞弊，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照與舞弊相關(guān)的責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定評(píng)價(jià)是否存在一項(xiàng)或多項(xiàng)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將評(píng)估的由舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為特別風(fēng)險(xiǎn)。如果此前未將其作為特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制，包括了解控制活動(dòng)。舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，但審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊的情況是現(xiàn)實(shí)普遍存在的情況，存在較高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）中增加了管理層對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易是否具備支配性影響判斷要求，如果識(shí)別出與能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位或管理層具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方有關(guān)的倩形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其作為一項(xiàng)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素予以處理。
2.關(guān)聯(lián)方交易具有較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。與舞弊相關(guān)的責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）中指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)可能由舞弊或錯(cuò)誤所致。舞弊和錯(cuò)誤的區(qū)別在于，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的行為是故意行為還是非故意行為。如果關(guān)聯(lián)方交易不屬于市場(chǎng)行為，可能造成財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的兩類(lèi)故意錯(cuò)報(bào)，包括編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。我們認(rèn)為，可能因關(guān)聯(lián)方交易而同時(shí)產(chǎn)生兩類(lèi)錯(cuò)報(bào)。
3.通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易取得的收入存在較高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。與舞弊相關(guān)的責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）指出，在識(shí)別和評(píng)估由舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì){幣應(yīng)當(dāng)依據(jù)收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些類(lèi)型的收入、收入交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認(rèn)作為由舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，如果認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。我們認(rèn)為，相關(guān)收入包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外收入。例如，對(duì)于無(wú)法支付的負(fù)債作營(yíng)業(yè)外收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)考慮是否存在隱蔽的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）特別強(qiáng)調(diào)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素保持警覺(jué)。要求在項(xiàng)目組內(nèi)部討論時(shí)考慮關(guān)聯(lián)方舞弊的可能性，還要求考慮控制環(huán)境在防止舞弊或產(chǎn)生舞弊方面所起的作用、管理層有意不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易是否表明存在舞弊。對(duì)于超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)交易的商業(yè)理由。
（四）關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化
目前出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化的主要方式有：
1、通過(guò)出售股權(quán)等方式解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方通過(guò)出讓股份或中止受讓相關(guān)股份，從名義上解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系，相應(yīng)交易不再屬于關(guān)聯(lián)方交易。
2.隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系。法律上放棄關(guān)聯(lián)方，但行政命令上存在關(guān)鍵管理人；或通過(guò)產(chǎn)品上下游的關(guān)聯(lián)作為第三方等方式放棄債權(quán)或承擔(dān)債務(wù)等交易，也可以隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系。事實(shí)上，如果上市公司要刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，如上市公司通過(guò)出售技術(shù)使用權(quán)給某并不知曉的關(guān)聯(lián)方企業(yè)，則可堂而皇之將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
3一筆關(guān)聯(lián)方交易變成兩筆非關(guān)聯(lián)方交易。為了規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)及披露，人為地多走了一家過(guò)橋公司，使關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化。如上市公司將資產(chǎn)高價(jià)出售給非關(guān)聯(lián)方，關(guān)聯(lián)方則通過(guò)其他方式彌補(bǔ)非關(guān)聯(lián)方的損失，或者干脆再以同樣的高價(jià)從非關(guān)聯(lián)人購(gòu)回資產(chǎn)，這兩筆交易就成為了非關(guān)聯(lián)方交易，上市公司就可以逃避暫行規(guī)定的約束，確認(rèn)高價(jià)出售資產(chǎn)帶來(lái)的收益。
4.從整體時(shí)間安排上于形成關(guān)聯(lián)方關(guān)系之前實(shí)施關(guān)聯(lián)方交易。有些重大的關(guān)聯(lián)方交易屬于一攬子協(xié)議的內(nèi)容。形成關(guān)聯(lián)方關(guān)系是非正常交易達(dá)成的前提，為了實(shí)現(xiàn)相關(guān)交易非關(guān)聯(lián)化，通過(guò)一系列的安排將事實(shí)上的關(guān)聯(lián)方交易提前到關(guān)聯(lián)方關(guān)系法律形式達(dá)成之前完成相關(guān)交易。
從法律角度來(lái)看，關(guān)聯(lián)方的直接認(rèn)定是依據(jù)法律形式，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則要求從交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)來(lái)反推，識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系。具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的各方從法律形式上看，不是關(guān)聯(lián)方，但其從實(shí)質(zhì)上看具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。例如，目前上市公司的相當(dāng)多資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)就是政府行為的產(chǎn)物，準(zhǔn)則規(guī)定同屬于政府的企業(yè)一般不是關(guān)聯(lián)方，但如果交易是按政府指令進(jìn)行的，政府機(jī)關(guān)干預(yù)了兩企業(yè)之間的交易，那么交易雙方的關(guān)系就應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易，如果雖然同屬于政府的企業(yè)，但相關(guān)交易不是按政府計(jì)劃指令來(lái)進(jìn)行的，應(yīng)屬于非關(guān)聯(lián)方交易。
綜上所述，關(guān)聯(lián)方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及講解對(duì)于關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易做出較詳細(xì)的定義和解釋，在識(shí)別和判定關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)和類(lèi)型方面，要求遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，但沒(méi)有對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的公允性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，了解被審計(jì)單位的監(jiān)管環(huán)境，慎重分析并識(shí)別其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，考慮相應(yīng)增加審計(jì)程序。充分認(rèn)識(shí)到關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性、隱蔽性及多樣性特征，謹(jǐn)慎發(fā)表相關(guān)意見(jiàn)。
