【摘要】 國家審計署劉家義審計長(2008)在五屆三次理事會暨第二次理事論壇上提出審計本質上是一個國家經濟社會運行的“免疫系統”。這是一個新的觀點,也是一個新的理論。本文對審計“免疫系統”中的幾個新名詞,如“疫”、“免疫”、“系統”等的含義加以探討;同時,針對審計免疫系統理論,對國家審計機關的地位問題、社會審計的收費問題、內部審計與內部控制等問題一并進行了探討。
【關鍵詞】 國家審計;免疫系統;社會審計;內部審計
國家審計署劉家義審計長(2008)在五屆三次理事會暨第二次理事論壇上提出審計本質上是一個國家經濟社會運行的“免疫系統”。這是一個新的觀點,也是一個新的理論,內涵豐富,影響深遠。筆者就這一新理論進行探討和思考。
一、對審計“免疫系統”中“疫”的認識
免疫系統首先講的是免疫。那么,免什么“疫”?從人的生理角度來看,疫指的是疾病或病毒。那么,審計免疫系統中的“疫”是指什么呢?劉家義審計長(2008)指出:“審計不僅可以使某一具體的委托受托關系得以正常維系,而且可以促進整個社會委托受托關系之間按既定規則有序運行,從而維護經濟社會發展的秩序,起到預防、揭示和抵御經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險的‘免疫系統’功能” 。根據這段話,筆者的理解是:審計“免疫系統”中的“疫”,指的就是“經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險”。任何一個國家在其經濟社會運行中,都必然會出現各種“障礙、矛盾和風險”,這是一種自然的現象,就好比人生在世,必然會生病一樣。既然各種“障礙、矛盾和風險”必然存在,那么,消除這些“障礙、矛盾和風險”也就成為必須要做的事。國家必須有一種制度安排,讓這些“障礙、矛盾和風險”可以自動消除或實施一些手段后得以化解。
關于什么是審計免疫系統中的“疫”,也有人提出了新的觀點。王立彥(2008)認為,“從制度角度看,當前最嚴重的‘疫’就是‘屢查屢犯’” 。一些政府職能部門被審計機關查出了經濟問題或財務問題,審計機關并沒有根治的職能,因此,只能做到查“疫”,而不能做到“治疫”。 其實,這也是前面提到的經濟社會運行中的“障礙、矛盾和風險”中的“障礙”和“矛盾”。
二、對審計“免疫系統”中“免疫”的認識
從人的角度看,所謂“免疫”就是免除疾病或病毒對人體的侵害。人的免疫能力,既有先天性的即人體固有的,也有獲得性的即通過注射疫苗或治好某種疾病后而產生的“抗體”。所以,一個人免疫能力的大小,取決于父母的遺傳以及以后個人有意識地獲得一些免疫能力。一個國家在其誕生以及以后的運行中,與人一樣,也會遭受到各種“疾病”的侵害,這些“疾病”,簡而言之,就是影響國家體制正常運行的各種政治的、社會的和經濟的矛盾。國家必須通過調整國家管理機制,來獲得一種合理解決這些矛盾的辦法,從而抵制這些“疾病”對國家體制的侵害。由此可見,國家體制本身也存在先天性的“免疫”能力(創立時就要考慮的)和獲得性的“免疫”能力(在運行過程中不斷調整的)。經濟發展是國家賴以存在的必要條件。經濟涉及到國家、單位和個人的利益,因此,在經濟運行中,必然會產生各種各樣的矛盾或問題,這些矛盾和問題有時甚至還會十分尖銳。國家不能等到矛盾和問題十分尖銳或不可調解時才來解決這些矛盾和問題,而需要有一種機制,可以在矛盾和問題出現之初或在出現之前就加以解決,而最理想的情況則是能夠通過一種機制自動化解矛盾和問題。這種化解能力就是國家在經濟運行方面需要的一種“免疫”能力。人體可以通過注射疫苗來獲得一種免疫能力,而國家則可以通過設立一種機制來獲得“免疫”能力。從目前我國國情來看,這種機制,就是審計。這里的審計是指廣義的審計,包括國家審計、社會審計和內部審計。至于審計是否能夠自動化解“矛盾和問題”,從而發揮免疫系統中最好的作用,則需要通過一些制度性建設來達到,這在后面加以討論。
三、對免疫系統中“系統”的認識
所謂系統,是指相同或相類的事物按一定的秩序和內部聯系組合而成的整體。對于審計免疫系統中“系統”二字的含義,個人認為,可以從國家、審計、經濟實體等三個方面去加以認識。
(一)國家是一個系統
國家包括國家立法機關、國家行政機關、審判機關、檢察機關、軍隊、警察、監獄等。由此可見,國家是一個很大的系統。嚴格地講,國家設立這些機構,既有本身各自的功能作用,同時也具有相互制衡的作用。這種相互制衡的作用,可以看作是一種內生性(或先天性)的“免疫系統”。
(二)審計行業是一個系統
國家機構開展活動,都需要資金。同時,作為國家行政機關,本身就掌管著資金分配與使用的權力。這些資金的分配與使用是否合法合理,是否安全保險,關系到國家利益。因此,需要有一個專門的機構來加以監督和保障。這個機構就是國家審計機關。國家這個系統有多大,國家審計機關就要有相應的配置。從這個角度講,國家審計機關本身就構成了一個大的系統。但國家的經濟運行包括了國家機關和各個經濟實體的經濟活動,各個經濟實體是國家系統的組成細胞,其經濟活動是否合法,也需要有專門的機構來加以監督或鑒證,這就促成了社會審計和內部審計的誕生。國家審計、社會審計和內部審計,構成了一個完整的審計系統。
(三)每個經濟實體是一個系統
實體是指社會上獨立的組織,有的實體直接從事經濟活動(如企業),有的實體雖不直接從事經濟活動,但要發生資金的收支(如機關、社團組織等)。無論如何,每個實體都與經濟密切相關,因此,通常將實體稱為經濟實體。所有經濟實體的共性都是要開展經濟活動,開展經濟活動的實體,無論大小,都必須實施會計核算和財務管理。從這個角度上講,每個經濟實體都可以稱為一個獨立的系統。這個系統在經濟活動中運行得如何,是否合法、合理、安全,也需要有專門的機構來加以監督和鑒證,這些專門的機構就是組成審計的三大部分:國家審計機關、會計師事務所和內部審計機構。
結論:國家、審計、經濟實體三大系統,各自有獨立的功能,各自成為一個體系在運轉,但同時,它們相互之間又有密切聯系:國家由所有的經濟實體構成;國家對所有的經濟實體要實施控制,控制的方式之一就是審計。因此,國家、審計、經濟實體三個獨立的系統,又構成了一個相互聯系的大系統。這個大系統要正常進行,要能夠不出現“疾病”和不受“病毒”侵害,審計具有十分重要的作用,審計的監控功能發揮好,整個大的系統就能夠正常運行,就不會出現大的問題。這樣,審計的“免疫”功能就能夠充分發揮出來了。
四、對審計“免疫”功能發揮的幾點思考
在我國,廣義的審計包括國家審計、社會審計、內部審計。審計的“免疫”功能,嚴格地講,應當包括這三種審計的“免疫”功能,或者說,這三種類型的審計,共同構成了整個審計“免疫系統”。三種審計從不同的角度發揮著“免疫”的功能,但這種免疫功能是否能夠正常發揮,或發揮作用的大小,又需要從各自的特點來加以探討。
(一)國家審計機關的地位問題
在我國,國家審計又被稱為政府審計,個人認為原因之一是:在現行體制下,國家審計署是國務院的組成部門,各級審計部門又是各級政府的組成部門,所以,審計部門始終是在各級政府的管轄之下。在這種體制下,國家審計對政府組成部門的審計,是一種對平行級別部門的審計;國家審計對政府的審計,則是對“領導者”的審計。無論從哪個角度講,國家審計都只具有審計監督的職能,而沒有處治的職能。而一個部門的權威性,主要來自兩個方面:經濟權力和處治權力。在目前體制下,國家審計機關的處治權力具備不充分或發揮不夠,這自然會影響到國家審計機關“免疫系統”功能的發揮。如果國家審計機關能夠超越政府的管轄范圍,成為名副其實的“國家審計機關”,而不是“政府審計機關”,那么,國家審計作為國家這個大系統的“免疫系統”功能將會大大發揮。當然,這涉及到國家和政府體制的改造,工程比較浩大,但審計免疫系統功能理論的提出,至少為這種改造提供了一點理論上的支撐。
(二)社會審計的收費問題與“免疫”功能的發揮
社會審計又稱為獨立審計或注冊會計師審計。這種審計的關鍵點在于“獨立”二字。社會審計主要是對經濟實體進行獨立的審計(當然也可以受國家審計機關的委托從事一些國家審計的工作,但這已不是獨立審計了)。獨立審計主要是對經濟實體的經濟活動和財務活動等進行審計監督和鑒證,因此,理論上也應具有“免疫”功能,是審計“免疫系統”的重要組成部分。但目前,不僅在我國,同時在世界范圍內,都存在一個問題,那就是社會審計的收費問題。會計師事務所從事注冊會計師業務,需要從委托方收取費用,委托方與注冊會計師或會計師事務所存在天生的經濟利益關系。大量事實證明,只要在經濟利益上存在關系,就沒有絕對的“獨立”性,尤其是在社會審計競爭十分激烈的情況下,經濟利益關系就更能影響到社會審計的“獨立性”。如果社會審計在獨立性方面打了“折扣”,它本身所具有的“免疫”功能也就會大打折扣或蕩然無存。所以,當審計免疫系統理論提出后,我們需要重新思考一下社會審計的獨立性問題,特別是由于審計收費所帶來的對獨立性的影響問題。
(三)強化內部審計工作是增強審計“免疫”功能的基礎工作
內部審計是審計系統的重要組成部分,個人認為,內部審計有狹義和廣義之分。
狹義的內部審計是指對財政收支或財務收支的審計;廣義的內部審計則已經擺脫了財務領域的局限,擴展到企業經營和管理的各個領域,如企業發展戰略和經營決策審計、投資效益審計、物資采購審計、產品推銷(包括廣告促銷效果)審計、研究與開發審計、人力資源管理審計、后勤服務系統效率審計、信息系統設計與運行審計等領域。由此可見,從空間來看,內部審計已經從單一的財務審計擴展到企業或單位的各個領域;從時間來看,已經從單一的事后審計轉向事前、事中和事后審計;從工作手段來看,已經從單一的審計手段發展成全方位的內部控制手段。以上都是現代內部審計的一些特點和變化。內部控制的一個基本作用就是內部制衡,也就是一個單位內部各部門在職能上相互牽制或制衡,這種相互牽制或制衡,實際上就是一種天然的“免疫系統”。由此可見,在企業或單位中,強化內部控制,實際上就是強化內部審計的“免疫系統”功能。企業或單位是國民經濟的組成細胞,各個細胞的免疫功能增強了,自然整個國家的免疫功能也就增強了。所以,強化內部審計工作和內部控制工作是增強審計“免疫”功能的基礎工作。●
【參考文獻】
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潘學模教授簡介
潘學模,西南財經大學會計學院教授,現代審計研究所所長,中國注冊資產評估師、中國注冊會計師非執業會員。從1988年起,先后在會計師事務所及資產評估公司擔任領導職務并從事審計及資產評估實務10多年。曾去美國、香港、臺灣等國家和地區進行學習和學術交流。公開發表學術論文數十篇,著有《新會計制度實用手冊》、《房地產開發企業會計》、《西方通用會計實務》、《管理會計學》、《資產評估學》等著作。
擔任的研究生課程有:《資產評估研究》、《企業集團財務與會計》、《成本管理會計研究》、《高級管理會計理論與實務》和《公司價值評估》。
擔任的本科生課程有:《資產評估學》、《管理會計學》。
