審計體制是政府審計組織制度中的核心內容之一，它直接決定著政府審計的工作質量與政府審計制度安排的有效性，一直受到我國學者的高度重視。審計體制有廣義和狹義之分，廣義審計體制是指審計監督機構的總體構成、隸屬關系、社會地位、機構設置、上下級關系和各自相對的職權范圍；狹義審計體制是指政府審計組織的隸屬關系和審計組織內部上下級之間的領導與被領導關系。本文主要在狹義審計體制的概念范疇內重點討論政府審計組織的隸屬關系及審計組織內部上下級之間的關系。
一、研究文獻回顧
目前，審計理論界關于政府審計體制的分類研究中得到廣為接受的是四種模式分類法，即將政府審計區分為立法型審計、司法型審計、行政型審計模式和獨立型審計模式[1].當然，也有學者、專家認為這四種分類的提法并不科學。李金華指出，世界所有國家的審計都是獨立的，不管是對議會負責還是對政府負責，都是獨立的。獨立性是世界各國審計最基本的共同特征，把獨立型跟司法型、立法型、行政型并列，在一個層面上對比是不科學的。世界沒有一個國家的審計機關是立法型，多數國家的審計機關是對立法機構負責，向立法機構報告工作，而不作為議會的下屬單位。司法型確實存在，但不是完全意義上的司法型。行政型是存在的，隸屬于政府。很多國家的審計機關隸屬于政府，但又不完全是政府的職能部門，同時也要向議會報告工作[2].與此相似，劉家義將世界主要國家審計制度分為三類：（1）審計機關對議會負責并向議會報告工作，這種類型占大多數且越來越多，尤其是市場經濟發達國家大多如此；（2）審計機關屬于司法序列，擁有部分司法權，但要向議會報告工作并對議會負責。這些國家的審計法院，從組織架構來說，屬于司法序列，但同時必須對議會負責并向議會報告工作；（3）審計機關屬于政府序列，對政府負責并向政府和議會報告工作，典型的是中國。我國審計機關是政府組成部門，但每年的預算執行審計和其他財政收支審計情況既要向政府報告，又要受政府委托向人大常委會報告[3].
自1982年中國現行審計制度建立以來，我國學者就開始對中國審計體制選擇問題展開討論。楊時展以受托責任學說為基礎，得出“審計因受托責任的發生而發生，因受托責任的發展而發展”的結論，并認為各級政府審計機關應該獨立于各級政府之外，向著取信于民、聽信于民的方向發展[4]；秦榮生在分析了受托責任關系之后認為，我國審計署應歸屬于全國人大常委會領導，地方各級政府審計機關由地方各級人大常委會直接領導[5]；廖洪和余玉苗認為，一個國家的政治制度對該國的政府審計機關的隸屬關系具有決定性的作用，社會主義國家的政府審計機關只能隸屬于政府部門[6]；李齊輝等認為，審計環境決定審計制度，根據我國的審計環境，應建立一種政府審計機關擁有司法地位和相應的法律監督權、地方審計機關由省級直管的新型的政府審計制度[7]；尹平則在分析了我國現行政府體制利弊的基礎上，認為我國政府審計體制改革應采取漸進改良的方式，如現行政府審計機關向政府負責并報告審計結果，同時接受政府委托向人大報告工作，可以改為審計機關接受政府領導，向政府和人大同時報告工作[8].
項俊波在分析了我國政府審計體制形成的歷史原因的基礎上，對關于如何改革我國政府審計體制的“改良觀”、“獨立模式觀”、“完善現行審計體制觀”和“立法模式觀”等觀點進行了評價，提出建立“一府三院”制設想，主張設立與人民法院、人民檢察院平行的審計院，使政府審計獨立于行政系統之外[9]；吳聯生通過構建政府審計隸屬關系模型，對我國政府審計隸屬關系進行評價后認為，我國政府審計應該隸屬于國務院；但雙重領導體制降低了地方政府審計的質量和價值，因此主張將地方審計機關從地方行政機關的權力范圍中脫離出來，業務上和行政上都直接接受審計署領導，雙重領導體制改變為單一的垂直領導體制[10]；楊肅昌、肖澤忠提出“雙軌制”審計體制改革方案[11]，主張在政府保留現行審計機關同時，把現行審計機關中的預算審計職責和工作體系轉移到人大系統，在人大系統重新建立主要從事預算審計工作的審計組織。
可見，我國學者對政府審計體制問題進行了長期的研究，雖然取得了不少成果，但尚未達成一致意見。在研究影響政府審計體制選擇的決定因素時，許多學者認為，采取不同模式的政府審計制度是由于社會生產力發展水平不同，各國政治、經濟、法律制度和文化觀念不同的結果。當然，也有學者認為，生產力發展水平和社會的政治經濟制度只是決定審計體制的基本因素，還有教育水平因素及與其他國家經濟聯系的影響等非基本和間接影響因素[12].基于不同視角，他們對中國政府審計體制改革發展方向也提出了不同的看法，這些研究對于改革和完善中國政府審計體制、加強審計監督產生了積極的影響。我們在借鑒既有研究成果的基礎上，首先采取橫向比較分析和縱向歷史分析方法，以一種新視角對影響政府審計體制選擇的因素進行分析，然后結合當代中國政府審計體制的現狀，提出未來中國政府審計體制改革的可能設想。
二、橫向分析：政治制度對審計體制的決定性作用
諾思認為，制度環境是一個社會最基本的制度規則，是決定其他制度安排的基礎性制度[13].審計體制是整個國家政治體制的一個構成部分，政治制度結構對審計體制而言是最重要的制度環境。從某種意義上講，我們可以把審計體制看作是一種制度安排，政治秩序則是影響審計制度變遷的外生變量。政治秩序在產生的初始階段往往受到代表社會強勢利益群體的領導人意志所左右， 是領導人世界觀與認識的產物。
總的說來，實行代議制和地方分權的國家的最高審計機關一般隸屬于議會，完全獨立于政府之外；中央審計機關與地方審計機構往往沒有隸屬關系，各行其是。而在實行中央集權的發展中國家，政府對國有企業的經營管理常常直接領導或直接干預，中央審計機關與地方審計機構常常是垂直領導。中國古代幾千年的政府審計史表明，在實行中央集權政治制度的封建王朝，審計機關只能是對最高統治者負責，絕大多數時間是隸屬于行政長官和監察機構，有時也隸屬于司法機構，從來沒有、也不可能脫離政府的影響之外。
一般而言，凡是選擇立法、司法和獨立模式的國家，皆是采取“三權分立”政治體制的國家，在發達的市場經濟環境中，國家對經濟的干預以市場調控為主。設置審計機關的目的在于從經濟監督的角度與其他部門一起構造一個相互制衡的機制，以保證國家資產的安全與有效，確保政府官員的廉潔奉公，具有較強的獨立性。三者之間的主要差別在于：（1）立法模式偏重于審計監督對整個國家機器正常運轉的制衡作用，用強化服務性的方法來保證審計機關的獨立性。建立這種模式審計體制的國家多是聯邦制、三權分立和多黨制，其前提是國家必須有強有力的立法機構，否則政府審計很難發揮重要作用。例如，在美國和英國，議會作用巨大，人們奉行權力制衡原則，議會對政府行政部門擁有有效的制約手段；（2）司法模式偏重于強調審計機關的權
威性，用法律形式強化這種權威性的要求，并通過權威性的提高實現其獨立性。司法模式國家的最高審計機關一般以審計法院的形式存在，并擁有司法權，因而具有很高的權威性。從政治體制和政治制度來看，實行司法模式的國家大多屬于中央集權制，同時又實行三權分立和多黨制。如法國，屬于典型的中央集權國家，但又實行三權分立和多黨制；（3）獨立模式的特點是，在分離的三權中審計機關保持中立地位，在不受任何一方影響的前提下存在，但作為一種獨立的政府監督機構的特征卻是相同的，其組織形式是會計檢查院或審計院，它同時向立法機關和行政部門提供服務，實際上更偏重服務于立法部門。與立法模式一樣，其宏觀服務的職能也較強。另外，行政模式的最高審計機關隸屬于政府行政部門，是政府一個職能部門，根據政府所賦予的職責權限實施審計，并對政府負責。這一類國家大多在亞洲，從政治制度看，是中央集權制或是人民代表大會制或是共產黨領導下的多黨合作制，政府職能十分寬廣，權力比較大[14].
可見，政治體制決定審計體制模式。一個國家之所以選擇某一種審計體制模式，目的在于期望審計能夠在這一政治結構中取得邏輯一致的政治效果。從理論上講，一旦選定了某種審計體制模式，政府審計能夠發揮什么作用，就已經由其政治結構決定了。它反映出不同國家對政府審計期望作用的不同價值以及對政治結構本身的政治哲學觀點。選擇立法、司法模式的國家，多強調對權力的制衡；選擇行政模式的國家，多重視行政政府的操作職能[15].
在建立現代政府審計制度的初期，我國選擇了審計機關隸屬于各級政府的現行審計體制，這是受當時政治體制的深刻影響的結果。從政治體制上看，我國是共產黨領導下的人民民主專政的社會主義國家，實行的是人民代表大會制度。在這種背景下，政府是在黨領導下的“強勢政府”。政府在整個經濟運行、政治生活和社會生活中幾乎無所不包、無所不在，且政府職能過分集中而形成了行政壟斷，政府集規則制定、實施、監督、仲裁和處罰于一身，而且這種權力通過種種措施予以不斷維持和強化。在中國獨特的政治背景下，人大作為立法機關，雖然是最高權力機關，但從某種意義上講，現實生活中人大的權力有些虛置。因此，在強調人民民主專政的新中國，從一開始就形成了黨領導政府的政治體制，把審計機關設置在政府，既有利于加強黨和政府對經濟的控制與監督，強化政府經濟決策、執行與監督高度統一的體制，使政府在國家政治經濟生活中擁有更加實際的控制權和操作權，也有利于審計工作一開始就迅速進入“角色”并獲得政府部門的強力支持，而且能夠將社會各利益相關者的權益保護要求及時納入到政府審計的工作范圍之內，提高政府審計協調社會利益沖突的及時性和效率性，及時將各種社會利益相關者的力量對比趨近于博弈均衡狀態，這對當時審計事業的發展是十分必要的。審計機關成立之初，在人大的權威和法治尊嚴還沒有真正樹立起來的時候，盲目借鑒西方模式，把審計機關置于人大之下顯然是不符合中國國情的，那樣只能造成人大在監督工作上的尷尬和審計事業發展的遲緩，同時也不利于社會公眾利益得到有效保護。
中國領導深刻理解中國政治結構的這種精巧和微妙關系，也充分考慮到各種博弈力量在中國政府創立初期的相對表現與制衡，在中國政府審計體制選擇上始終是現實和務實的。關于1982年憲法規定審計機關設在國務院的原因，主持起草1982年憲法的胡喬木認為，審計機關如果屬人大常委會，有許多不便，因為國務院遇到問題可以下命令，人大常委會則要開會，還得要審計署去做報告，人家還不一定看得懂[16].彭真認為，審計機關應主要審計預決算和違法亂紀情況，只能放在國務院。1982年11月《憲法修改草案報告》對此作了正式說明：一般說來， 審計機關可以由政府領導，也可設在政府以外。由于我國是初次設立審計機關，需要熟悉被監督單位的工作，逐步積累經驗，因此設在國務院內由總理領導比較有利[17].如果審計可以隸屬于人大，但無論是作為人大的專門委員會還是作為人大的工作機構，人大都無法直接領導如此龐大的機構，也無法進行實際操作[18].
三、縱向分析：歷史傳統制約與審計體制選擇的路徑依賴
新制度經濟學中關于“路徑依賴”①的理論充分說明，“歷史是至關重要的”，“人們過去作出的選擇決定了他們現在可能的選擇”[19].中國古代的政府審計在機構歸屬問題上曾出現過不同的體制模式，因此，研究審計體制問題，必須認真研究中國政府審計體制的歷史變遷，深刻認識其演進的規律，古為今用，以史為鑒，才能找到當代政府審計體制改革的正確方向。考察中國古代政府審計的演進史，中國審計體制變遷呈現以下規律：
（一）中國古代起主導作用的審計機構隸屬關系多變，沒有形成一個相對固定、統一的模式，其間主要有三種隸屬關系，即獨立的專門審計機構、在財政部門中設置的專職審計機構、審計與監察相結合的機構三種。獨立的專門審計機構以隋唐時期刑部下設的比部最為典型，當時包括戶部在內的中央各行政機構都要定期由比部勾賬審計；在財政部門中設置專職審計機構，以宋代三部勾院和都磨勘司較為明顯，隸屬于主管財政的度支、戶部、鹽鐵三司，專司審計；審計與監察相結合的機構，明清的都察院最為典型，以糾察百官、勾考賬籍為主要職責，直接為君主服務，權威性強[20].
（二）在三種隸屬關系中，審計與監察相結合的形式歷時最久，體現了中國古代政府審計的主要思想和價值取向。在中國古代審計演進的各個歷史時期，大體上貫穿著兩條主線：一條是以勾考賬簿為主，審查錢糧收支的真實性，類似今天的財務收支審計；另一條是以考核官吏財政經濟方面的治績為主，與行政監察職能緊密結合的審計活動。通過詳細考察，我們發現，第二條線幾乎貫穿中國封建社會的始終，并影響著近代中華民國的審計體制選擇，深刻體現出中國古代的政治制度和文化傳統。長期以來，審計監督與經濟監察職能常常是合二為一的，其體現在御史監察組織體系的產生、發展與完善過程之中。隋代比部的出現，確立了具有司法性質的獨立審計機構，逐漸將審計與其他經濟監察組織分立開來。隨后又通過一定歷史階段的反復，最終分別確立了審計組織制度與經濟監察組織制度，并一直影響到后世，成為中國封建財計、審計組織建設的一大特色。
（三）一般而言，國家審計機構都對最高統治者負責，代表著最高統治者的利益，具有一定的獨立性和較高權威性。中國古代審計的最高目標是維護王權和皇權，強化中央集權的專制統治。實行中央集權制是中國古代政治制度的一大特色，在中央集權制下，地方政權在政治、經濟、軍事和文化等各個方面，都要嚴格服從中央的政令，沒有獨立性和自主性。為了使各級政權機構在履行政治統治和社會管理職能的過程中忠實體現最高統治者的意志，保證中央政令得到執行，必須自上而下建立起一整套監督體系，這是政治職能分工和權力制衡的需要。審計以其專司財經監督的獨特功能，成為監督體系的主要組成部分，中國古代審計正是適應這一需要而產生和發展的。因此，中國古代
