會計記錄是在會計載體上利用會計特有的方法對經濟要素進行恰當描述，以便能夠在賬面上進行反映的方法。礦產資源產品成本的會計記錄，是在會計載體上記錄礦產資源產品形成過程中所發生的各項耗費，以通過賬簿、財務會計報告反映礦產資源產品成本的方法。
一、礦產資源產品成本記錄的現狀分析
(一)宏觀理論研究的深入——從SNA①到SEEN②
環境問題已經不是某一個國家的問題，而是涉及全球經濟能否持續發展的問題，因此聯合國統計委員會繼《國民經濟核算體系》(SNA)、《社會和人口統計體系》(SSDS)之后，又向世界各國推薦了《綜合環境——經濟核算體系》(SEEA)，并以附屬賬戶的形式將其并入了1993年的新國民經濟核算體系中。SEEA旨在運用一系列賬戶和核算采描述自然環境和經濟活動之間的交互關系，測定資源的總量與結構，計量經濟成果的環境成本。SEEA核算體系單項賬戶格式如下：
單項核算的賬戶格式
計量單位 實物量 單價 價值量
期初存量
期內增加
探明儲量
人工恢復
期內減少
經濟使用
生產用
生活用
其他損失
期末存量
SEEA核算體系將環境因素納入核算體系，并由此調整國內生產總值。具調整公式為：GNP’=GNP(包括環境產業的產值和防治費用中形成固定資產的那部分產值)-資源耗竭損失-環境污染和生態破壞的損失-防治環境污染和生態破壞費用中未形成固定資產的那部分純消耗的費用
聯合國的SEEA核算體系推出后，各國學者以此為基礎結合本國國民經濟核算的實際情況，制定了相應的國民經濟核算體系。如歐盟制定了環境經濟綜合核算歐盟統一模式——NAMEA，并于1997年開始在挪威和芬蘭等國進行試點工作。我國初步制定了中國環境——經濟核算體系(CSEEA)，其基本框架是把環境資源作為核算的主體，在注重對環境資源總量與結構進行描述分析的基礎上，對經濟活動成果的環境成本進行計量。
(二)礦產資源產品成本會計記錄的現狀
礦產資源產品成本涉及到體系中的資源耗竭損失、環境污染和生態破壞的損失、防治環境污染和生態破壞費用中未形成固定資產的純消耗費用等，因此礦產資源產品成本能否準確地進行會計記錄關系到新國民經濟核算能否取得真實的基礎資料。
根據新國民經濟核算體系的基本框架，我國從上世紀80年代中期開始對環境成本理論進行研究，制定了環境經濟核算體系的基本框架，通過建立包含環境因素的國民經濟核算體系以期與新國民經濟核算體系接軌。與此相適應，會計制度關于礦產資源產品成本的規定有：為開采礦產資源而繳納的資源稅確認為“主營業務稅金及附加”；《企業探礦權采礦權會計處理規定》和《地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定》要求相關企業增設“勘探開發成本”科目和“地質成果”科目。企業按規定申請取得探礦權時交納的探礦權使用費和探礦權價款，直接計入“勘探開發成本”。勘探結束形成地質成果的，轉入“地質成果”科目；不能形成地質成果的，一次計入當期損益，轉入“管理費用”。在“無形資產”科目增設“采礦權”明細科目，核算企業通過交納采礦權價款取得的由國家出資形成的采礦權，并在采礦權受益期內分期平均攤銷。企業取得采礦權時交納的采礦權使用費直接計入當期“管理費用”科目。從相關規定可以看出，只有探礦權使用費和探礦權價款在勘探結束后能夠形成地質成果的，轉入“地質成果”科目，確認為資產；不能形成地質成果的，一次記入當期損益。采礦權價款先作為無形資產進行確認，再攤入管理費用；采礦權使用費則在發生時直接計入了管理費用。按現行會計制度對礦產資源產品成本進行會計處理存在如下問題：(1)大部分具有礦產資源價值性質的稅費沒有記錄為礦產資源產品成本，只是作為管理費用處理，雖然這些稅費本身并不能全面體現礦產資源產品的價值。(2)能夠給企業帶來收益的礦產資源并未作為資產加以確認、計量，無法在會計賬面上加以記錄，其結果是沒有反映礦產資源資產的存量。(3)由于礦產資源作為資產的存量未加以記錄，礦產資源的流量也不能反映，最終導致礦產資源產品成本不真實，新國民經濟核算體系難以實施。
二、建立礦產資源成本會計記錄的理論基礎
礦產資源未作為資產加以記錄，新國民經濟核算體系難以執行等等問題，有確認、計量方面的原因，也有會計記錄理論的原因③。本文主要討論會計記錄理論的問題。礦產資源不是勞動的結晶，不是交換的產物，其所有權屬于國家，國家在給予礦產資源開采企業礦產資源使用權的同時，也要求該企業履行特定的服務，并對資源的使用提出限制。依據礦產資源及其所有權特點，我們認為在礦產資源產品成本的會計處理中，應引入基金理論，并以基金理論作為會計記錄理論依據。
(一)基金理論概述
基金理論側重于將從事業務活動的單位作為會計核算的對象活動的一組資產與之相應的義務和限制，其會計等式為：
資產=對資產之使用的限制
其中：“資產”代表經濟單元在未來期間應提供的服務；“對資產使用的限制”表示使用資產的法定或財務上的限制。
對礦產資源產品成本會計記錄應用基金理論時的具體表現為：(1)“資產”特指礦產資源，企業憑借某種權利取得其控制權。礦產資源能夠給企業帶來經濟利益，能夠計量，為礦產資源生產企業所控制，將其定義為企業的礦產資源資產。(2)“對資產之使用的限制”特指礦產資源的所有權屬于國家，礦產資源生產企業必須付出一定的代價才能取得控制權；國家憑借其所有權要求礦產資源生產企業按原定目的開采礦產資源，并且不能過渡消耗礦產資源。本文將其定義為礦產資源資本。(3)依據基金理論的平衡關系，得出礦產資源的平衡等式為：
礦產資源資產=礦產資源資本
將基金理論作為礦產資源產品成本會計記錄的理論基礎時，礦產資源可以作為資產加以記錄：國家對礦產資源的所有權可以通過礦產資源資本的形式加以記錄；基金理論的平衡關系可以作為對礦產資源資產進行復式記賬的理論基礎。
(二)基金理論下礦產資源產品成本會計記錄的應用
依據基金理論應設置“礦產資源資產”賬戶反映企業對礦產資源的控制；設置“礦產資源資本”賬戶反映國家對礦產資源擁有的所有權；通過“礦產資源資產”和“礦產資源資本”之間的對應關系反映礦產資源資產的產權關系。
“礦產資源資產”賬戶是用于核算礦產資源資產增減變化的賬戶。其期初、期末余額反映礦產資源的存量；其發生額反映礦產資源的流量。
“礦產資源資本”賬戶屬于所有者權益類賬戶，反映所有者憑借權利擁有礦產資源的所有權，按礦產資源資產的期初存量入賬。由于企業支付的探礦權等權利金不能代表資源的價值，僅能反映礦產資源價值的一部分，如果按照支付的各種權利金入賬，將不能反映實際的礦產資源價值。因此本文將權利金與礦產資源價值分別反映。國家給予某企業的采礦權，實際上相當于國家對其投資，通過“礦產資源資本”科目反映國家對企業的投資。礦產資源會隨著開采而逐漸減少，但國家對企業投入資本不會減少，礦產資源資本不會隨礦產資源的開采而減少。
現行會計制度的規定，礦產資源尚未作為資產入賬，因此采用本文的會記錄模式時，在對礦產資源產品成本進行會計核算之前，必須將礦產資源作為資產入賬；在此基礎上，再根據實際的耗減量記錄礦產資源產品成本。其會計記錄的具體步驟為：
第一，對礦產資源開采企業所控制的礦產資源按照礦產資源資產的確認標準進行確認；凡是經過確認屬于本企業資產的資源應進行合理地計量；將確認和計量的結果作為期初存量分別計入“礦產資源資產”賬戶的借方和“礦產資源資本”賬戶的貸方。“礦產資源資產”僅根據計量的資產價值記錄，不包括權利金性質的費用。至于權利金性質的費用按現行會計制度通過“勘探開發成本”、“地質成果”等賬戶核算。礦產資源產品開采企業耗用生態資源時，并未支付任何費用，而見生態資源的區域性特點也決定了不可能將生態資源作為資產納入到企業的會計核算體系中。
第二，按照礦產資源產品耗用的數量和單位價值計量耗竭費用，并將其計入礦產資源產品成本。
第三，屬于權利金性質的費用，按照現行會計制度的規定全部計入“地質成果”，然后作為礦產資源產品成本的構成部分，分期攤入成本。屬于稅費性質的費用，根據費用的性質，分別作為“礦產資源耗減費用”或“生態資源降級費用”處理。
對礦產資源產品成本會計記錄的研究無意改變現行的成本核算框架，只是將礦產資源耗減費用和生態資源保護費用作為成本項目列入礦產資源產品成本。因此在現有成本要素的基礎上增加礦產資源耗減費用、生態資源保護費用。據此設計的礦產資源產品成本明細賬為：
礦產資源產品生產成本明細賬
項目 期初在產品 本期生產費用 期末在產品
礦產資源耗竭費用
礦產資源 替代費用
耗減費用 權利金費用的攤銷
生態資源 生態資源降級費用
保護費用 預防、治理和修復費用
人工費用
制造費用
合計
根據礦產資源產品的成本構成設置成本明細賬，可以真實地反映礦產資源產品的成本及其具體的成本構成要素；而且通過明細賬的設置可以為新國民經濟核算提供資源存量、流量的資料，使其核算建立在真實、可行的基礎上。
三、礦產資源產品成本的會計記錄方法
(一)礦產資源耗減費用的會計記錄
礦產資源產品開采企業的生產經營活動直接耗減礦產資源，礦產資源作為資產隨著礦產資源產品生產過程的開展，轉化為礦產資源產品，礦產資源的價值也就轉化為礦產資源產品成本的重要組成部分，與一般產品中的原材料具有同樣的性質，耗減費用相當于原材料費用。依據這一特點進行會計記錄時，需要在成本項目中增設“礦產資源耗減費用”項目，專門核算礦產資源產品耗用的礦產資源價值。為了保持“礦產資源資產=產資源資本”的平衡關系，礦產資源產品耗減的礦產資源價值借鑒固定資產折
舊的核算方法，單獨設置“礦產資源資產累計折耗”賬戶，作為“礦產資源資產”的抵減賬戶，核算資源產品耗減的礦產資源價值。當企業在生產過程中，發生了礦產資源耗減時，將耗減的礦產資源價值計入“生產成本——礦產資源耗減費用”賬戶的借方，反映礦產資源產品生產成本中所包含的礦產資源價值；同時以相同的金額計入“礦產資源資產累計折耗”賬戶的貸方，抵減企業所擁有的礦產資源資產。
替代費用具有宏觀的性質，企業以稅費的形式上交。上交時借記“生產成本-礦產資源耗減費用”科目，貸記有關負債科目。
勘探成本和地質成果的會計記錄按現行會計制度的規定處理，即發生勘探成本時，記入“勘探開發成本”科目的借方；形成地質成果時，從“勘探開發成本”科目的貸方轉入“地質成果”的借方；按期攤銷時，從“地質成果”科目的貸方轉入“生產成本-礦產資源耗減費用”科目的借方。
(二)生態資源降級費用的會計記錄
依據礦產資源產品成本的構成，生態資源降級費用應作為礦產資源產品成本的一部分，計入礦產資源產品成本。為此在成本項目中增設“生態資源保護費用”項目，專門核算礦產資源產品的開采使生態資源的價值減少的貨幣表現。如果降級費用的發生與環境負債相聯系，可設置“應付環境補償費”科目，核算企業承擔的環境義務。
鑒于從事礦業開采和加工的企業在生產過程中對生態資源破壞的嚴重性，我國現行制度規定，由于大面積開采煤炭所造成的地表塌陷損失，由企業通過平時產量和規定標準計提維簡費列支；由于地面開采而導致森林破壞，由企業根據產量和規定標準計提造林育林費列支。企業平時提升的維簡費和造林育林費，在實際支用前作為負債處理，分別計入“生產成本——生態資源降級費用”賬產的借方，反映資源產品生產成本中所包含的生態資源破壞損失；同時以相同金額計入“應付環境補償費”賬戶的貸方，反映企業應承擔的環境義務。
《環境會計和報告的立場公告》中指出：“如果環境成本直接或間接地通過以下方式與流入企業的經濟利益有關，則應當將其資本化：(1)提高所擁有的其他資產的能力，改進其安全性或提高其效率；(2)減少或防止今后經營活動所造成的污染；(3)保護壞境。”這一內容正是預防、治理和修復費用的會計記錄原則。凡是發生的預防、治理和修復費用符合固定資產確認條件的，將其資本化，按期計提折舊記入“生產成本——生態資源保護費用”科目的借方；凡是發生的預防、治理和修復費用不能資本化的，作為當期損益，直接記入“生產成本——生態資源保護費用”科目的借方。
礦產資源產品成本的記錄是繼成本確認、計量后的關鍵問題，也是最終以財務會計報告形式反映產品真實成本的必要途徑。礦產資源產品成本在組成方面包括四個方面的環境因素，資源產品成本的會計記錄就是對這四個方面的記錄。
釋：
①SNA指國民經濟核算體系。
②SEEN指新經濟核算體系。
③確認、計量方面的原因，詳見《礦產資源產品成本確認與研究》和《礦產資源產品成本計量的研究》。本文不再贅述。
[參考文獻]
[1]徐泓《環境會計理論與實務的研究》，中國人民大學出版社1998第1版。
[2]《中華人民共利國環境保護法》，1989年。
[3]《中華人民共利國資源稅暫行條例》，1993年。
[4]《探礦權采礦權使用費和價款管理辦法》，1999年。
[5]《企業探礦權采礦權會計處理規定》，1999年。
