合并會計報表的編制目的是反映母公司控制下企業集團的經濟資源及其運作效率。控制使合并報表具備了自身特有的會計主體―企業集團，但企業集團不是法人，它是一個虛擬主體，沒有必要為其另行設立一套賬簿，因此，集團內部公司間交易的抵消就為成為編制合并報表的必備程序。合并報表的編制方法是，站在合并主體—企業集團的角度，通過抵消分錄消除集團內部公司間交易，然后將母、子公司個別會計報表相同項目合并。抵消分錄的基本格式是：借記個別會計報表中資金來源的重復或虛增項目；貸記個別會計報表中資金去向的重復或虛增項目。本文擬以圖解的方法來詮釋合并報表主要抵消分錄的編制原理。
一、集團內部長期股權投資、投資收益項目的消除
例1：某母公司對其子公司的長期股權投資期末數為30 000元，擁有該子公司80%的有表決權股份，對該子公司投資收益本期數為6 400元。該子公司期初未分配利潤為3 000元，本期凈利潤為8 000元，本期提取盈余公積1 000元，向投資者分配利潤4 000元。該子公司股東權益期末數為35 000元，其中：實收資本20 000元，資本公積8 000元，盈余公積1 000元，未分配利潤6 000元。本期合并會計報表抵消圖解及抵消分錄如下：
1．抵消母公司長期股權投資與子公司股東權益各項目
企業集團
PCO資產負債表(局部) SCO資產負債表
長期股權投資-SCO (投資成本)
28 000 ←
80%SCO凈資產賬面值 28 000
80%SCO
凈資產市值
(股權投資差額) 2 000 合并價差(80%SCO凈資產增值) 2 000
PCO股東權益(含對長期股權投資-SCO的權益) ← 80%SCO股東權益賬面值 28 000
20%SCO凈資產賬面值 7 000
少數股東權益 7 000 ← 20%SCO股東權益賬面值 7 000
注：①PCO表示母公司，SCO表示子公司；劃線表示消除，箭頭表示并入，下同。
②為便于反映對應項目，圖中將少數股東權益列在母公司資產負債表方。
（1）“長期股權投資—子公司(投資成本)”，屬于集團內部投資，與80%子公司凈資產(各項資產、負債)重復，或將“長期股權投資—子公司(投資成本)”替換(具體化)為80%子公司凈資產各項目(賬面值)，并入合并資產負債表，因此，消除“長期股權投資—子公司(投資成本)”，貸記。80%子公司股東權益屬于集團內部接受投資，與母公司股東權益重復。因為80%子公司股東權益即對80%子公司凈資產的權益，也就是對長期股權投資—子公司(投資成本)的權益，包含在母公司股東權益中，所以，消除80%子公司股東權益，借記。抵消分錄為：
借：實收資本 16 000
資本公積 6 400
盈余公積 800
未分配利潤 4 800
貸：長期股權投資 28 000
（2）“長期股權投資—子公司(股權投資差額)”即80%子公司凈資產增值，轉作“合并價差”并入合并資產負債表。分錄為：
借：合并價差 2 000
貸：長期股權投資 2 000
（3）20%子公司凈資產(賬面值),無重復項目，直接并入合并資產負債表；因其屬于少數股東權益，所以將對20%子公司凈資產的權益從子公司股東權益結轉為少數股權，少數股權是企業集團的負債。分錄為：
借：實收資本 4 000
資本公積 1 600
盈余公積 200
未分配利潤 1 200
貸：少數股權 7 000
（1）、（2）、（3）也可合并為一筆抵消分錄：
借：實收資本 20 000
資本公積 8 000
盈余公積 1 000
未分配利潤 6 000
合并價差 2 000
貸：長期股權投資 30 000
少數股權 7 000
消除子公司股東權益，因其80%部分屬于集團內部接受投資，與母公司股東權益重復；20%部分轉作少數股權；消除長期股權投資，因其屬于集團內部投資，投資成本部分與80%子公司凈資產各項目重復，股權投資差額部分轉作合并價差。
合并后的資產負債表結構為：母公司凈資產-長期股權投資+80%子公司凈資產賬面值+合并價差即80%子公司凈資產增值+20%子公司凈資產賬面值=母公司股東權益+少數股東權益(負債)。
2．抵消母公司投資收益與子公司利潤分配各項目
企業集團
母公司利潤及利潤分配表 子公司利潤及利潤分配表
期初未分配利潤(含2 400)
← 期初未分配利潤 3 000
期初少數股權(含600)
本期凈利潤(含投資收益6 400)
← 本期凈利潤即(收入-費用) 8 000
少數股東收益1 600
∥ ∥
提取盈余公積 ← 提取盈余公積
1 000
應付利潤 應付利潤 4 000
期末未分配利潤 期末未分配利潤 6 000
注：①為便于反映對應項目，圖中將期初少數股權、少數股東收益列在母公司利潤及利潤分配表方。
②本期凈利潤即本期各項收入扣除各項費用的凈額，表示整個利潤表。
80%子公司期初未分配利潤作為子公司上期凈利潤即母公司上期投資收益的未分配部分，結轉為母公司上期末即本期初未分配利潤、盈余公積期初數、應付利潤期初數；20%子公司期初未分配利潤作為上期少數股東收益轉作上期末即本期初少數股東權益，包含在期末少數股權中，因此，借記即消除重復的子公司期初未分配利潤。
80%子公司本期凈利潤與母公司投資收益(集團內部投資收益)重復，或將母公司投資收益替換(具體化)為80%子公司本期凈利潤并入合并利潤及利潤分配表，因此，借記即消除母公司投資收益。
20%子公司本期凈利潤屬于少數股東收益，無重復項目，直接并入合并利潤及利潤分配表，但由于少數股東是企業集團的債權人，少數股東收益是企業集團的費用，因此，將少數股東收益結轉為費用，借記。
80%子公司可供分配利潤已作為母公司期初未分配利潤、本期投資收益，并入合并利潤及利潤分配表，由母公司進行利潤分配。20%子公司可供分配利潤作為期初少數股東權益(負債)、少數股東收益(費用)，已從合并凈利潤中扣除，企業集團不分配。因此，消除子公司利潤分配各項目及期末未分配利潤，或子公司各項利潤分配及期末未分配利潤由母公司各項利潤分配及期末未分配利潤所取代。抵消分錄為：
借：期初未分配利潤 3 000
投資收益 6 400
少數股東收益 1 600
貸：提取盈余公積 1 000
應付利潤 4 000
期末未分配利潤 6 000
消除子公司公司期初未分配利潤，因其80%部分與母公司期初未分配利潤、期初盈余公積、期初應付利潤重復；20%部分與期末少數股權重復。消除母公司投資收益，因其與80%子公司本期凈利潤重復。借記少數股東收益，因20%子公司本期凈利潤屬于企業集團的費用。消除子公司提取盈余公積、應付利潤、期末未分配利潤，因其與母公司提取盈余公積、應付利潤、期末未分配利潤重復。
合并后的利潤及利潤分配表結構為：母公司期初未分配利潤+母公司本期凈利潤-投資收益+80%子公司本期凈利潤+20%子公司本期凈利潤-少數股東收益=母公司提取盈余公積、應付利潤、期末未分配利潤。
二、集團內部存貨交易的抵消
1．初次編制合并會計報表的抵消
例2：母公司本期將成本為30 000元的商品，以35 000元的價格銷售給子公司，子公司以50 000元的價格對集團外銷售。本期合并會計報表抵消圖解為：
30 000 35 000 50 000
企業
集團
母公司利潤表 主營業務成本 主營業務收入
子公司利潤表 主營業務成本 主營業務收入
從企業集團的角度，消除母公司內部銷售收入和子公司內部購進成本。抵消分錄為：
借：主營業務收入 35 000
貸：主營業務成本 35 000
例3：母公司本期將成本為30 000元的商品，以35 000元的價格銷售給子公司，子公司本期未對集團外銷售而形成期末存貨。本期合并會計報表抵消圖解為：
30 000 → 35 000
企業
集團
母公司利潤表 主營業務成本 主營業務收入
子公司資產負債表 存貨*
注：*表示金額虛增的項目，下同。
從企業集團的角度，消除母公司未實現收入、未實現成本和子公司存貨中包含的未實現利潤。抵消分錄為：
借：主營業務收入 35 000
貸：主營業務成本 30 000
貸：存貨 5 000
2．連續編制合并會計報表的抵消
例4：接例3，子公司上期從母公司的購貨本期仍未對集團外銷售。本期合并會計報表抵消圖解為：
30 000 → 35 000 5 000
企業
集團
母公司報表 上期主業成本 上期主業收入 上期利潤轉為上期末/本期初未分配利潤
子公司報表 存貨*
從企業集團的角度，消除母公司虛增的上期未實現利潤即上期末/本期初未分配利潤；消除子公司存貨中包含的未實現利潤。抵消分錄為：
借：期初未分配利潤 5 000
貸：存貨 5 000
例5：接例3，子公司上期從母公司的購貨本期全部對集團外銷售。本期合并會計報表抵消圖解為：
30 000 → 35 000 5 000
企業
集團
母公司報表 上期主業成本 上期主業收入 上期利潤轉為上期末/本期初未分配利潤
子公司報表 存貨* 上期存貨轉為本期主營業務成本*
從企業集團的角度，消除母公司虛增的上期未實現利潤即上期末/本期初未分配利潤；消除子公司虛增的上期存貨中未實現利潤即本期主營業務成本。抵消分錄為：
借：期初未分配利潤 5 000
貸：主營業務成本 5 000
集團內部固定資產、無形資產等交易的抵消分錄，均可通過上述方法進行“圖解”，不贅述。可以看出，圖解法將合并會計報表的“抵消”過程直觀地表示出來，便于對合并報表抵消原理的理解和應用，使合并會計報表的編制不再成為困擾會計人員的難題。
作者：楊海蓉 文章來源：廣東外語外貿大學工商管理學院
