【摘要】應用作業成本法核算成本,可以提高成本核算的準確性和成本控制的有效性。本文以Z制藥廠第一發酵車間為例,進行了作業成本法的應用研究,并據此對其作業成本法的應用效果進行了初步評估,對其成本控制力的增強提出了可行性建議。
【關鍵詞】作業成本法;成本標的;成本動因;應用研究
一、作業成本法的引入
Z制藥廠位于H市,曾經連續多年被評為“中國大企業集團500強”。然而,近年來,隨著H市醫藥制造業產業群的迅速崛起,該廠在H市面臨諸多實力很強的同行的競爭。于是Z制藥廠在成本管理上期望嘗試作業成本法,以提高成本管理水平,謀求在市場競爭中的成本領先優勢。該廠歷史上多次管理方面的改革都在第一發酵車間先試驗,成功后再推廣到全廠其他車間,所以,作業成本法就準備在該車間嘗試。第一發酵車間自動化較強,許多工藝環節不需要固定的操作員工。操作工主要集中在發酵、LF提取、LF精烘包等工藝環節。車間的維修活動由機修車間來完成。該車間主要生產LF、MF、PF、JQ等4種產品,同時,根據客戶需要,對上述4種產品進行重處理,此外還擔負著為第一合成車間提供發酵服務,生產LP。該車間成本核算的基礎工作較好,管理比較規范,為實行作業成本法提供了條件。
二、劃分作業中心并確定成本標的與成本動因
為了順利應用作業成本法計算成本,第一發酵車間必須先完成以下準備工作。
(一)確定最終成本標的
根據第一發酵車間的生產任務,將第一發酵車間的最終成本標的確定為:LF、MF、PF、JQ、LP、LF重處理、MF重處理、PF重處理等8個最終成本標的。
(二)劃分作業中心并確定各作業中心成本標的與成本動因
1.劃分作業中心并確定各中心成本標的
從有利于成本核算和成本控制的指導思想出發,結合第一發酵車間的生產組織特點和工藝特點,將第一發酵車間作業活動劃分為6個作業中心,并確定各個中心的成本標的。(1)發酵中心:對菌種進行一、二、三級發酵,為提取、噴霧干燥等工藝環節提供原料。成本標的為LF、MF、PF、JQ、LP等的發酵液。(2)LF與MF提取中心:對發酵中心轉移過來的LF、MF原漿進行干燥、萃取、過濾、濃縮、脫色,提取有效成分,形成粗品。成本標的為LF、MF等的提取粗品。(3)PF提取中心:對發酵中心轉移來的PF原漿進行干燥、萃取、過濾、濃縮、脫色,提取有效成分,形成粗品。成本標的為PF提取粗品。(4)JQ作業中心:對發酵中心轉移來的JQ原漿進行干燥、萃取、過濾、濃縮、脫色,提取有效成分,形成產成品。成本標的為JQ成品。(5)LF與MF精烘包中心:對LF、MF粗品進行精制作、烘干、包裝,以及有關的重處理。成本標的為LF、MF成品,以及LF重處理、MF重處理。(6)PF精烘包中心:對PF粗品進行精制作、烘干、包裝,以及有關的重處理。成本標的為PF成品、PF重處理。
2.確定各個作業中心成本分配動因
利用SPSS統計分析軟件,對過去36個月第一發酵車間的成本資料進行分析,并結合企業技術人員的建議,從而確定各個作業中心的作業成本動因,見表1。
三、應用作業成本法計算第一發酵車間成本
完成了計算作業成本前的準備工作后,即可應用作業成本法對第一發酵車間作業成本進行試算(資料為2007年全年成本資料)。為了使計算過程簡潔,省略了對公式的羅列,即直接進行運算。
(一)歸集各中心作業成本
根據財務部提供的資料,利用有關數學模型,完成計算資源分配率、分配資源成本、歸集作業成本等工作。作業成本歸集結果見表2。
(二)分配作業成本(即將各個作業中心作業成本分配到各個中心的成本標的)
1.發酵中心作業成本分配(表3)
(三)歸集各產品的產品作業成本并計算完工產品成本
1.分配直接材料成本(表9)
2.計算完工產品總成本和單位成本
將各種產品從各個作業中心分配到的“作業成本”與消耗的“直接材料成本”匯總,即為各種完工產品的“產品作業成本”。結合各種產品的產量,即可得到其單位成本(見表10)。
四、第一發酵車間作業成本法應用效果分析
(一)準確性分析
應用作業成本法試算后,發現第一發酵車間2007年各產品成本存在較大扭曲。與傳統成本法計算的成本(由于篇幅所限,這里不再列表說明,感興趣的讀者可以根據我們的上述數據自行推算)相比,所有產品的單位成本都與真實成本有出入。這些差異將隨著產量的增加而增加。尤其是LF,是這幾種產品中產量最大的產品,其成本的較大虛增,將極易使企業決策失誤。就目前掌握的資料分析,至少有以下原因導致第一發酵車間成本扭曲:一是MF重處理,沒有經過發酵等中心,但按傳統計算方法,也將未經過的作業中心的間接費用分攤給該產品。二是LF也只經過了發酵、LF提取、精烘包等工藝,但卻分攤了所有工藝過程的間接費用。三是LF重處理、PF重處理,竟然只計算了材料費,沒有考慮其他任何間接費用,從而導致重處理成本嚴重虛減。四是JQ本來屬于專有設備,但卻讓其他產品分擔了其折舊等間接費用,導致其成本嚴重虛減。五是PF差異最小,但仍然承擔了不應承擔的間接費用。
(二)成本控制力分析
在作業成本法下,由于把第一發酵車間的生產過程分為各個中心,這樣可以更清楚地掌握作業活動的資源消耗,分析成本增減的根本原因,從而采取有效的整改措施,比如,所有產品都經過發酵環節,則發酵環節無疑成為成本控制的關鍵點。LF與MF提取中心消耗資源較多,也應較多關注。而考核越清晰,獎懲的依據就越可靠,獎懲的激勵作用也就越顯著?！?
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