《財會通訊》（綜合·上）2009年第三期刊登了吳秀琴同志《施工企業(yè)分包工程會計與稅務(wù)處理》（以下簡稱《吳文》）。筆者通過認真研讀。發(fā)現(xiàn)該文存在不妥之處，現(xiàn)提出并與吳秀琴同志商榷。
一、分包方營業(yè)稅由總包方代扣代繳
[例1]2007年4月，乙公司中標甲的某工程，簽定的總承包合同中注明工程合同總造價為600萬元，工期為7個月，乙經(jīng)甲同意，將其中的一項專業(yè)性較強的工程分包給丙公司，分包合同中注明工程造價為150萬元，丙上交乙4%的管理費（不考慮乙收取管理的稅金）。乙公司完成工程累計發(fā)生合同成本為400萬元。工程在當年11月底如期完工。2007年7月，工程完成一半時，甲乙雙方結(jié)算工程款300萬元，實際支付280萬元，余款工程完工時一次性付清。為簡便計算。假設(shè)乙丙公司于完工時一次性結(jié)算價款，且假設(shè)只考慮營業(yè)稅。
《吳文》在總包方乙公司的賬務(wù)處理時按開票數(shù)計提稅金并納稅9萬元（300×3%），這部分稅金包含乙公司自營工程（4.5萬）和分包工程（4.5萬）兩部分營業(yè)稅，而在乙丙公司結(jié)算工程款時又重新做了代乙公司扣稅金的賬務(wù)處理并納稅，顯然出現(xiàn)了重復(fù)納稅的情況，與《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定不符。根據(jù)工程造價組成=工程直接、間接成本+工程稅金（營業(yè)稅金及附加）+工程毛利潤，可知乙丙公司分包合同金額150萬中包含營業(yè)稅金4.5萬元，因此，乙丙公司實際結(jié)算的工程款應(yīng)為145.5萬元（150-4.5），而非《吳文》所述的150萬元。其會計分錄應(yīng)改為：
借：工程施工——合同成本 145.5
貸：應(yīng)付賬款——丙公司 145.5
《吳文》對分包工程計提管理費時增加“主營業(yè)務(wù)收入——分包收人”6萬元，筆者以為，丙公司分包合同是整個總包合同的一個有機部分，對乙公司而言，其收入就是合同總造價600萬元。《吳文》處理方法存在虛增收入6萬元，同時按照《吳文》處理方式，其不考慮乙公司收取管理應(yīng)交的稅金，這也不符合實際。乙公司只是對分包工程管理提供服務(wù)，未直接參與分包工程的施工。因此，對該管理費收入應(yīng)按服務(wù)業(yè)征收5%的營業(yè)稅。為此，乙公司在訂立分包合同時應(yīng)進行必要的稅收籌劃，如果以扣除管理費后的金額（即實際應(yīng)付丙方金額）作為分包金額，則管理費收入可作為合同毛利的增加，可以避免該部分收入以5%重征營業(yè)稅（該收入已含在600萬內(nèi)，已按3%征稅）。也避免了虛增收入。
二、分包方自行繳納營業(yè)稅
新《營業(yè)稅暫行條例細則》規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位分包款的余額為營業(yè)額。那么，對總包方可以差額納稅。
[例2]2009年4月，乙公司中標甲的某工程，簽定的總承包合同中注明工程合同總造價為600萬元，工期為7個月，乙經(jīng)甲同意，將其中的一項專業(yè)性較強的工程分包給丙公司，分包合同中注明工程造價為150萬元（合同價為實際應(yīng)付丙公司款項，如果乙公司有收取類似管理費的，簽定分包合同時應(yīng)扣除）。工程在當年11月底如期完工，乙公司完成工程累計發(fā)生合同成本為400萬元，工程款完工時一次性付清。為簡便計算，假設(shè)乙丙公司于完工時一次性結(jié)算價款，且假設(shè)只考慮營業(yè)稅。
總包方乙公司的賬務(wù)處理為：
（1）2009年11月，甲乙公司結(jié)算總承包價款
借：應(yīng)收賬款——甲公司 6000000
貸：工程結(jié)算 6000000
實際收到工程款
借：銀行存款 6000000
貸：應(yīng)收賬款——甲公司 6000000
按開票數(shù)計提稅金，分包方稅金作為抵減稅項視為其應(yīng)繳納
借：營業(yè)稅金及附加 180000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅（自營） 135000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅（抵減稅項） 45000
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 135000
貸：銀行存款 135000
（2）乙丙公司結(jié)算工程款，分包方開票后抵減稅項視為其已繳納
借：工程施工——合同成本 1455000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅（抵減稅項） 45000
貸：應(yīng)付賬款——丙公司 1500000
支付工程款
借：應(yīng)付賬款——丙公司 1500000
貸：銀行存款 1500000
（3）發(fā)生工程成本
借：工程施工——合同成本 4000000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 4000000
（4）確認收入與成本
借：主營業(yè)務(wù)成本 5455000
工程施工——合同毛利 545000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 6000000
（5）工程竣工時，工程結(jié)算與工程施工對沖
借：工程結(jié)算 6000000
貸：工程施工——合同成本 5455000
工程施工——合同毛利 545000
總包方確認收入600萬元，計提營業(yè)稅金及附加18萬，與收入配比，實際納稅13.5萬元（600×0.03-150×0.03）。
工程利潤=600-（400+145.5）-18=36.5（萬元）
