穆懷遠
合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，抵銷企業集團內部會計事項對個別會計報表的影響，合并會計報表各項目的數額而編制的會計報表。企業集團在編制合并會計報表時需要做大量的基礎工作。本文擬就天津汽車工業（集團）有限公司（以下簡稱天津汽車公司）的實踐談些看法。
一、要確定合并報表的編制范圍
編制合并報表，一個重要問題就是確定合并會計報表應合并被投資企業的范圍。即明確哪些子公司應當包括在合并范圍之內，哪些子公司應當排除在合并范圍之外。
新的《企業會計制度》第一百六十一條規定；企業對其他單位投資如占該單位資本總額50％以上（不含50％），或雖占該單位注冊資本總額不足50％但具有實質控制權的，應當編制合并會計報表。
在實際操作中，對于超過50％的企業比較好掌握，而對于低于50％的企業，就應當根據協議、章程的規定，將持有半數以上表決權、半數以上投票權，有權任免董事會等權利機構的多數成員、有權控制企業的財務和經營政策的企業加以合并。企業集團應根據裝團規模等一些實際情況來確定合并范圍，而確定這個范圍的目的，是能反映企業集團的真實經濟信息。
二、要統一企業集團內部會計報表決算日、會計期間和記帳本位幣。
三、要統一企業集團內部所采用的會計政策
當集團內部各個子公司所采用的會對政策不一致時，母公司就要規定統一的會計政策，但當子公司的會計政策對整個集團影響不大時，也可直接利用子公司的會計報表編制合并會計報表。
四、要采用權益法核算
權益法核算是合并會計報表具有真實性的最重要的基礎。企業集團無論規模大小，都不可能只有一級子公司，母公司對子公司的控制力也不可能是全方位的，而
采用權益法核算，能夠把各級干公司的真實情況比較全面地反映出來，從而為合并會計報表提供基礎。
五、確定合并抵銷內容
確定合并抵銷內容是一項具體操作。目前的合并會計報表以合并資產負債表及合并利潤和利潤分配表為主，主要的抵銷項目包括以下七項：（1）權益性資本投資項目與子公司所有者權益項目；（2）內部債權債務項目；（3）內部存貨項目；（4）固定資產項目；（5）盈余公積項目；（6）財務費用項目；（7）內部投資收益項目。這些項目在加總的過程中會產生重復因素，必須通過抵銷處理使合并會計報表反映企業集團真實的財務狀況和經營成果。
在這些抵銷項目中，第（1）、（2）、（3）、（5）項目比較普遍，且（2）、（3）項目需要在平時做大量的基礎工作。為此，筆者就第（2）項內部債權債務項目及第（3）項內部存貨項目加以說明。
1、內部債權債務的抵銷
內部債權債務的抵銷從會計處理上是相對簡單的，但在實際操作中卻比較復雜，因為在汽車工業集團內部母子公司之間、各子公司之間的關聯交易頻繁，有時業務量很大，往來科目隨時變動，雙方還會發生時間性差異。為此，在實際工作中可以采取內部報表的形式。把發生關聯交易的子公司設計在一張報表上，按月上報，通過計算機匯總，及時掌握動態，同時母公司對子公司的基礎工作進行監督。如果月末雙方上報的數據差異很大，母公司應立即督促雙方單位對帳，查找原因。天津汽車公司使用了如下表格（表1）。
表1．
填報單位：日期：單位：
客戶名稱
應收賬款
應付賬款
本月余額
本月余額
合計
母公司期末根據匯總數做抵銷分錄
借：應付帳款，貸：應收帳款。
2、內部存貨項目的抵銷
內部存貨項目的抵銷最為復雜，要分部進行，隨每一個步驟做好基礎工作。
（1）確定期末存貨結存率
期末存貨結算率=期末存貨合計／本期購貨合計
這里，本期購貨合計需要逐月統計，可以要求子公司按月上報，或設計一個內部報表。
（2）計算內部存貨結存金額
從某一銷貨方取得的內部存貨結存金額=期末存貨結存率×從該銷貨方本期購進金額
（3）計算存貨中的內部銷售利潤額
存貨中的內部銷售利潤額=從某一銷貨方取得的內部存貨結存金額×該銷貨方的銷售毛利率
（4）匯總確定存貨內部抵銷數
即將集團內部發生的各品種存貨所含的內部銷售利潤額加以匯總，得出存貨內部抵銷數。
（5）計算確定內部銷售收入抵銷數
這個數據無法在期末一次計算得出，需要在平時做一些基礎工作，仍然可以通過內部報表的形式逐月匯總。我公司應用的內部報表如表2。
表2
銷貨單位 日期 單位
購貨單位
產品名稱
銷售收入額
合計
（6）計算確定銷售成本
前面，我們已經計算得出存貨抵銷數，銷售收入抵銷數，就可以根據借貸平衡關系得出銷售成本的抵銷數，據以作出分錄，借：主營業務收入，貸：主營業務成本，貸：存貨。
這里，還有一個需要注意的地方，如果是逐年合并，就要考慮期初數，用期末減去期初確定本期抵銷數。
除此之外，還有盈余公積、投資收益等的抵銷，基本可以在編制合并報表時一次性計算得出抵銷數，但在平時需要隨時監控各個子公司的變化情況。
總之，合并報表一定要本著真實可靠、全面完整的原則，才能為母公司股東和債權人及時提供信息，同時維護母公司利益。
（作者單位：天津汽車工業（集團）有限公司財務部）
