【摘 要】 隨著我國教育改革的深入,高校教育成本成為政府、學校和個人關注的焦點,高校教育成本的有效核算和管理成為亟待解決的問題。本文分析了高校運用作業成本法的作業流程,并通過具體案例,論證了作業成本法在我國高校應用的優越性。
【關鍵詞】 作業成本法; 高校教育成本; 成本核算
引 言
目前在我國,一方面存在教育資源短缺,一方面又存在資源利用率不高和浪費嚴重的現象。因此,實行教育成本核算,加強高校財務管理,提高辦學經濟效益,已成為高等學校教育管理的重要組成部分。但是,在我國現行高校會計制度中,政府仍未制訂有關教育成本核算的內容及方法。如何計算高校教育成本,這是一個亟待解決的問題。作業成本法作為一種先進的成本核算方法正在被推廣應用,特別是高校教育成本中間接費用比重大,教育產品種類繁多,這在客觀上具備了作業成本法的應用條件。國內一些學者對作業成本法在教育成本核算中的應用也有過一些研究成果。充分吸取作業成本法的精髓,借鑒作業成本的方法,構建高校教育成本核算的框架,對于高校減少資源浪費,提高辦學經濟效益具有重大的現實意義和深遠的歷史意義。
一、高校教育成本核算的主體與對象
(一)高等教育成本核算的主體
提供教育成本信息,首先要考慮的是提供哪個教育單位的教育成本信息,即教育成本核算主體的確定。具體到高校教育產品,其提供者是學校,高校教育成本核算主體自然是高校本身。在規模大、管理層次復雜的高校中,所屬院(系)能否成為教育成本的核算主體呢?認為高校所屬院(系)作為對外提供成本信息的教育成本主體是不恰當的。因為院系不能獨立提供教育產品。所屬院(系)相當于企業中的車間,只是一個生產單位,它需要學校提供行政管理服務、教學輔助服務、后勤保障服務等,才能開展正常的教學工作,所屬院(系)的教學服務成本只是高校教育成本的一部分,而且所屬院(系)沒有經濟上的獨立性。無論是財政的經常性撥款還是資本性撥款,政府都是以學校為單位向學校直接撥付,學費收取也是由學校統一組織。所屬院(系)只是從屬于學校一級的記賬單位,不能獨立取得經費來補償所消耗資源的支出。
但從學校管理的角度出發,以所屬院(系)為單位組織內部成本核算,提供管理所需的成本信息以考核、控制院系的成本支出是可行的,可以將高校作為對外提供學校教育成本信息的成本核算主體,所屬院(系)作為提供內部管理所需的院系教育成本信息的成本核算主體。
(二)高校教育成本核算的對象
高校耗費教育資源是為了生產教育產品,教育成本核算的對象應當是教育產品。從教育機構的性質上說,學校是提供教育服務的機構,高校的教育產品就是所提供的高等教育服務。
確定了高校教育產品是高等教育服務后,就要確定如何來計量高等教育服務。服務產品的計量單位一般是時間單位。根據高校教育活動的特點,教育服務的計量單位可以是學時,如學生上課學時或是教師授課學時;可以是教育設施使用時數,如實驗室、圖書館等教育設施使用時數;也可以用學期或學年來計量。從使用者對高校教育成本信息的需要考察,以學校向一個學生提供一個學年的教育服務量作為教育成本計量的具體對象較為合適。
每個高校有很多學科,每類學科又分專科生、本科生、碩士生、博士生不同層次。高校向不同學科、不同層次的學生提供的教育服務成本是不同的。因此,為了準確核算教育成本,高校應當視不同學科、不同層次的學生為不同的教育服務對象,分別開設教育成本明細賬,計算出每一類學科、每一層次的學生接受一年的教育服務成本。
二、高校教育成本核算的主要程序
作業成本核算可分為兩個階段:第一階段要首先鑒別出消耗資源的作業;然后確認資源動因,計量歸集資源費用到相關的作業。第二階段包括明確成本計算對象,確定作業動因,計算成本動因率并把各作業匯集的成本分配給相關的成本對象。
(一)高校主要作業的確定
高校的生產過程不是流程式的縱向結構,而是一種職能式的平行結構。確定高校的作業時必須從組織機構職能分析入手,按照管理目的選擇成本控制要點,同時考慮成本效益原則。根據高等院校教學業務特點,一般可以劃分為以下六個作業中心:一是教學管理部門。分作業主要有:教學組織,教材編審,教學儀器維修等。二是教學輔助部門。分作業主要有:計算機中心,圖書館開放,教學檔案管理等。三是學生管理部門。主要完成與學生工作相關的各項任務。分作業主要有:軍訓、招生,學生日常管理,畢業管理,組織活動等。四是行政管理部門。主要完成與行政管理相關的各項任務。分作業主要有:財務管理、資產管理、人事管理、醫療管理、行政檔案管理等。五是資源管理部門。分作業主要有:有關部門水電、固定資產折舊等。六是院系管理。分作業主要有授課、實驗、畢業設計等。
(二)歸集作業消耗的資源費用,分析資源動因
1.歸集作業消耗的資源費用
高等學校設置的資源項目一般包括:工資及附加費、社會保險費、助學補貼費、辦公費、差旅費、低值易耗品、日用品消耗、圖書資料費、水電采暖費、折舊費、修繕費、其他費用等。不同的高校根據自身費用發生情況,可以適當地增加或減少以上資源項目。確定了各個作業之后,需要將作業耗費的資源費用歸集到作業中去。所需的資源費用數據有些可以直接從原有成本信息系統中獲取,而有些需要進行調整后再進行歸集。
2.分析資源動因
作業成本法的核心程序在于選擇作業與確定成本動因,而成本動因是由資源動因和作業動因構成的,因此,合理確定資源動因和作業動因成為更好地運用作業成本法的關鍵。根據高校的實際情況,在分配過程中,按照不同情況可以把資源動因分成三類:
(1)某一項資源耗費能直觀地確定為某一特定產品所消耗,此項動因的資源可以不經作業歸集、分配,直接計入該特定產品成本中。此時資源動因等同于作業動因,該動因可以認為是“終結耗費”原則,如高等學校發給特定學生的學生困難補助、助學費、活動費和實習費等直接與學生相關的資源耗費。
(2)如果某項資源耗費可以從發生領域區分為各作業所耗,則可以直接計入各作業成本庫,再根據成本動因分配到培養成本中去。此時資源動因可以認為是“作業專屬耗費”原則,如招生費、考試費、畢業費等。
(3)如果某項資源耗費從最初消耗上呈混合耗費形態,則需要選擇合適的量化依據分解并分配到各作業。這個量化依據就是資源動因,如各作業中心的水電采暖費一般需儀表計量后按各作業的實際消耗量進行分配。此外,確認作業種類,分析資源動因的工作不僅僅與財務部門有關,需要從多個部門收集信息,因此需要由高校財務管理部門協同各作業中心來完成。(見表1)
由于本專科、碩士生和博士生每一課時的復雜程度、研究的深入程度不同,耗費的資源也不同,這樣,就需要將不同層次學生耗費的資源引入相應的乘數。由此引入約當教師人數的這一思想,由低到高分別為1、2、3的乘數,確定高校約當教師人數=講師人數+碩士生導師×2+博士生導師×3。
(三)建立作業中心,根據作業消耗的方式確定作業動因
1.建立作業中心
根據高校教學活動的特點,并考慮各個作業的相關程度予以合并,可將高校與培養學生活動相關的作業中心簡化為直接培養中心和間接培養中心。直接培養中心是指直接服務于學生的各直接教學單位或部門,即各個學院;間接培養中心是指間接服務于學生的教學管理部門,包括教學管理部門、教學輔助部門、學生管理部門、資源管理部門和行政管理部門。
2.確定作業動因
確定了高校的間接培養中心和直接培養中心,需要選擇合理的作業動因,因此,對作業中心的消耗方式進行分析,根據作業中心不同的消耗方式確定作業動因。教學管理主要是授課,與各專業授課科目數有關,可以將實際課時量作為其作業動因;學生管理主要是從招生、軍訓到畢業等一系列的學生管理活動,都是與學生人數相關,所以,將實際學生人數作為學生管理部門的作業動因;資源管理部門主要為固定資產的管理,固定資產應該按照各學院擁有資產數量和金額分別計提;行政管理部門主要與實際繳費人數有關,將實際學生人數作為作業動因;院系管理作為直接培養中心,直接教學作業的教師工資及課酬與各專業學生被授課課時數有關;實驗作業與實驗次數及材料消耗有關;畢業設計與各專業畢業設計小時有關等。另外,從間接培養中心經分配計入的某些作業(如折舊、水電)等價值,會同學院中發生的相關作業價值,再按直接成本動因,分配到學生成本中。根據高校三大職能,可將高校作業中心簡化為表2所示。
(四)計算成本動因分配率,確定成本分配
根據不同的成本動因,將發生的成本分配到成本對象分為兩個階段:
第一階段:根據資源動因將資源耗費分配至各作業,資源動因作為將資源耗費分配到作業的基本依據。終結動因的資源耗費可以直接計入不同學院、不同專業的學生培養成本中去;非終結動因的作業專屬動因資源耗費應根據不同的資源動因計入間接培養中心的作業中心的相關作業中去;而對于無法直接計入非終結動因的作業非專屬動因資源耗費,則需要通過量化的標準,分析其形成的資源動因,經分解計入各作業中。
第二階段:根據作業動因,將作業成本分配至不同的成本對象。對于直接成本不需要進行“兩階段”分配,可以將它們直接計入成本對象;對于間接成本,在綜合各作業中心的各項作業動因合計計算得到各作業動因分配率后,分配計入成本對象。本文所選擇的成本核算對象是不同專業、不同層次的學生,可以將耗費在某專業、某層次、某級別的學生身上的作業動因量乘以作業動因率,便可計算出該生在某作業上的培養成本,進而得到該生全年的培養成本,即所有作業上的培養成本總和。
三、基于作業成本法的高校成本核算案例分析
某高校是一所以工科為主,兼有經、文、理、法等學科類的綜合性大學,這里對該高校發生成本費用的資源動因和作業動因進行統計分析,并根據調查統計的資源動因量和作業動因量對該校2007年成本數據進行重新計算。
(一)確定高校資源項目金額
首先,根據高校教育成本項目設置,從“高校教育成本支出”明細賬中可以確定高校教育成本資源項目的金額。如表3。
其次,高校固定資產折舊問題。高校現行會計制度對固定資產不計提折舊,因此,折舊費的計算是高校教育成本核算的重點與難點。高校固定資產主要包括房屋建筑物、專用設備、一般設備、圖書和其他固定資產等。在本文中假定該校各類固定資產的使用年限為:房屋建筑物25年,教學儀器設備5年,一般設備15年,圖書和其他固定資產10年、殘值5%。根據該校固定資產的原值和確定的使用年限,剔除與教學無關的固定資產,如后勤、校辦產業、離退休人員使用的固定資產,就可以計算出該校2007年各類固定資產的年折舊額5 117.05萬元。
最后,根據對“教育成本支出”、“固定資產折舊計算表”的詳細分析,將以上項目進行合并或分解計入資源項目,如表4。
(二)根據資源動因,確定各作業消耗的資源費用
由于資源動因的不同,資源項目需要分別按照不同的資源動因進行分配。對專屬作業成本直接計入該作業,而對非專屬作業資源費用,要按照資源動因進行分配。資源動因包括約當教師人數、投保人數、辦公人數、儀表測量數等。
2007年該高校在校生15 747人,其中本科生12 685人,研究生2 156人,博士生906人;教師920人,其中助教及講師496人,教授(不含博導)352人,博士生導師175人:約當教師人數496+2×352+3×175=1 725人,教學管理人員284人,教輔工作人員352人,學生管理人員126人,其他行政人員289人。
(三)歸集資源費用到各個作業中心
將非專屬作業資源、專屬作業資源和各儀表測量數歸集到各作業中心,得到各個中心消耗的資源如表5。
(四)將各作業成本庫成本分配至不同的成本對象
在本文中,首先將各成本分配至各學院。每個作業的成本及其作業動因如表6。另外,表6也是該校管理學院所分配到的教育成本,其他學院的成本分配過程及結果略。
除了管理學院之外,該校機械學院、文法學院、信息學院等其他八大學院的成本分配結果分別是1 900.79萬元、2 004.67萬元、1 808.47萬元、1 628.97萬元、1 655.99萬元、1 649.11萬元、985.90萬元以及114.06萬元。
事實上,高校也可以運用作業成本的基本原理,以本科生、碩士研究生和博士研究生作為成本核算對象,來分別計算不同層次學生的生均培養成本,也可以把基于按學院作為成本對象的成本信息,分別計算不同專業本科生、碩士生和博士生的培養成本。
結 論
由于高校教育成本中共同成本的比例較大,因此在高校教育成本核算中引入作業成本法很有意義。運用作業成本法進行高校教育成本核算時,成本核算的對象可以是各個學院或系,也可以是本科生、碩士生和博士生。通過作業成本法的核算,既可以更有效地從各個角度反映高校教育成本的使用情況,為學校和所屬學院的專業設置、經費的分配以及成本的控制決策提供較合理的依據,又可以加強教育資源的有效利用。
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