【摘要】 在現代市場經濟條件下,效益對整個社會發揮著愈來愈重要的作用。因此,各高校也要注重教育成本的核算與管理,改善高校的綜合效益。應該注意的是高校進行成本核算只有遵循特定的會計原則才能控制教育成本,發揮有限資源的最大效益。本文將對高等學校教育成本核算過程中應遵循的會計原則進行探究。
【關鍵詞】 會計原則;教育成本;高等學校
高等學校是培養人才的場所,比較注重社會效益。然而,高校的可持續發展也離不開經濟效益的實現,因此各高校要積極進行教育成本的核算和管理。但是,高校進行成本核算只有遵循特定的會計原則才能控制教育成本、改善內部管理,才能發揮有限資源的最大效益。
高等學校教育成本核算作為非營利組織會計核算的一部分,應按照非營利組織會計準則進行。由于現行事業單位會計準則是建立在主體非經營性活動基本不核算成本基礎之上的,所以有些會計原則與核算成本的要求產生了沖突。為了保證教育成本核算的質量,高等學校在遵循現行會計準則規定的大部分會計原則基礎上,還須遵循以下會計原則:
一、權責發生制原則
根據《高等學校會計制度》的規定:“高等學校會計核算一般采用收付實現制,但對經營性收支業務的核算采用權責發生制。”從高等學校會計制度的規定,我們可以看出高等學校在進行會計處理時,同時存在著收付實現制和權責發生制兩種處理原則,對預算資金的收支處理按照收付實現制處理,對經營活動收入和支出的處理按權責發生制進行。那么什么是收付實現制與權責發生制呢?
根據中國注冊會計師協會主編的《會計》(2005)一書中對權責發生制的界定:“凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用,不論款項是否收付,都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用,即使款項已在當期收付,也不應當作為當期的收入和費用。” 權責發生制是依據持續經營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產、負債、收入、費用等會計要素的歸屬,并運用一些諸如應收、應付、預提、待攤等項目來記錄由此形成的資產和負債等會計要素。
收付實現制是以款項的實際收付為標準來處理經濟業務,確定本期收入和費用,計算本期盈虧的會計處理基礎。在現金收付的基礎上,凡在本期實際以現款付出的費用,不論其是否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理;凡在本期實際收到的現款收入,不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理;反之,凡本期還沒有以現款收到的收入和沒有用現款支付的費用,即使它歸屬于本期,也不作為本期的收入和費用處理。
收付實現制是與權責發生制相對應的一種確認基礎。企業經營活動不是一次而是多次,而其損益的記錄又要分期進行,每期的損益計算理應反映所有屬于本期的真實經營業績,收付實現制顯然不能完全做到這一點。因此,權責發生制能更加準確地反映特定會計期間實際的財務狀況和經營業績。
高等學校之所以采用收付實現制是因為有這樣的一個假設:高等學校會計核算要反映和監督社會再生產過程中分配領域里國家預算資金的運動,以本期實際收到和實際支出的資金作為核算的數據,準確地反映報告期的預算經費收支情況,以檢查國家預算中有關教育經費的執行情況及其結果。但是在實際工作中,收付實現制并沒有準確反映學校的收支情況,導致賬面的資產和負債與實際不符。例如高等學校學生欠繳的學費不在賬面反映。目前學生欠費額相當大,少計了學校資產。另外,固定資產一次性全部計入支出,導致當期支出數額龐大,并且固定資產只核算賬面原值,不計提折舊,同時通過固定基金核算的固定資產在凈資產中所占的價值,通過提取修購基金來維持固定資產的再生產,使固定資產的賬面價值與實際價值嚴重脫節。
在現代市場經濟條件下,實際經濟交易與流轉發生背離的情況非常普遍,以信用為基礎的現代結算方式種類繁多,各種應收未收、應付未付、預提和待攤的交易與經濟事項和現金流轉的背離程度相當大。要準確反映和核算高等學校的教育成本,采用企業成本核算中普遍采用的權責發生制原則成為一種必然。采用權責發生制是高等學校進行教育成本核算、收支配比的需要。它不僅有助于進行正確核算教育成本,而且能如實反映高等學校在教育經濟活動中的權利和責任。學校的教學儀器設備、房屋、圖書等,在一定時期內均為一次性投入,是投入在先,使用在后。對這些固定資產通過“累計折舊”會計科目來核算。這樣才能真實反映學校固定資產的凈值。另外,對銀行貸款利息的償還和欠發工資等這類負債,在收付實現制下只在償還時才計入賬簿,低估了財務風險,而在權責發生制下每月都要計入賬簿,可以全面反映高等學校的債務狀況和各期教育成本水平。
二、收益成本配合原則
收益成本配合原則又稱配比原則,它要求費用與其相關收益相匹配,即將某一會計期間的費用或歸集于某些對象上的費用與有關的收入或產出相匹配、相比較。同一會計期間內的各項收入或產出和與其相關的成本、費用,應當在該會計期間內確認;配比原則是根據收入或產出和費用的內在聯系,要求將一定時期的收入或產出與為取得收入或產出所發生的費用在同一期間進行確認和計量。
收益成本配合原則作為會計要素的確認要求,用于利潤確定。會計主體的經濟活動會帶來一定的收入,也必然要發生相應的費用。有利得必有所費,所費是為了所得,兩者是對立的統一,利潤正是所得比較所費的結果。收益成本配合原則的依據是受益原則,即誰受益,費用歸誰負擔。受益原則承認得失之間存在因果關系,但并非所有費用與收入之間存在因果關系,須按照收益成本配合原則區分有因果聯系的直接成本費用和沒有直接聯系的間接成本費用。直接費用與收入進行直接配比來確定本期損益;間接費用則通過判斷而采用適當合理的標準,首先在各個產品和各期收入之間進行分攤,然后用收入成本配合來確定損益。
在實際工作中收益成本配合原則有兩層含義:一是因果配合,將收入或產出與其對應的成本相配比;二是時間配合,將一定時期的收入或產出與同時期的成本費用相配合。例如為培養教育學專業學生所發生的支出不能計入外語專業學生的培養成本中去,把與培養學生無關的費用,在計算成本時剔除。本學期購買的教學用品支出不能計入下學期中去。
我國《事業單位會計準則(試行)》一般原則第十七條規定:“有經營活動的事業單位其經營支出與相關的收入應當配比”,并沒有對高等學校進行成本核算必須遵循收益成本配合原則進行規定。但是在核算教育成本時采用這一核算原則,能夠準確分析投入與產出之間的關系,準確計算出一個時期或某一項教育產品成本。高等學校各項成本的計量必須在確定成本對象之后合理、準確地應用收益成本配合原則,將教育的費用與教育的收益相配合、將科研的費用與新知識的產出或技術改進相配合。
三、區分收益性支出和資本性支出原則
收益性支出又稱“收益支出”,是指企業單位在經營過程中發生、其效益僅與本會計年度相關、因而由本年收益補償的各項支出。這些支出發生時,都應記入當年有關成本費用科目;資本性支出是指取得的財產或勞務的效益涉及多個會計期間所發生的支出,這類支出應予以資本化,先計入資產類科目,然后,再分期按所得到的效益,轉入適當的費用科目。資本性支出是與收益性支出相對稱的。它是指單位發生其效益及于兩個或兩個以上會計年度的各項支出,包括構成固定資產、無形資產等的支出。
收益性支出不同于資本性支出,前者全部由當年的營業收入補償,后者先記作資產,通過計提折舊或攤銷分年攤入各年成本費用。區分收益性支出和資本性支出,是為了正確計算各年損益和正確反映資產的價值。如把收益性支出作為資本性支出,結果是少計了當期費用,多計了資產價值,虛增利潤;反之,則多計了當期費用,少計了資產價值,虛減利潤。區分收益性支出和資本性支出原則要求會計核算應當合理區分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅與本會計期間相關的,應當作為收益性支出,計入本會計期間的費用成本;凡是支出的效益與幾個會計期間相關的,應當作為資本性支出,并在產生效益的幾個會計期間內均衡地攤銷,分別計入幾個會計期間的費用成本。
根據《事業單位會計準則(試行)》“支出是指事業單位為開展業務活動和其他活動所發生的各項資金耗費及損失以及用于基本建設項目的開支。包括事業支出、經營支出、對附屬單位補助、上繳上級支出、基本建設支出。”但是目前現行的《事業單位會計準則(試行)》沒有對資本性支出和收益性支出進行區分。依據收益性支出與資本性支出的劃分標準,可以確定事業支出屬于收益性支出,基本建設的支出屬于資本性支出。而經營支出、對附屬單位補助、上繳上級單位支出根據配比原則不能計入教育成本。
劃分收益性支出與資本性支出的重要意義在于正確確定哪些支出應計入當期成本,哪些支出不能計入當期成本。要準確核算教育成本,就必須遵循區分收益性支出和資本性支出的原則。高等學校的支出中,也存在收益性支出和資本性支出,要準確地核算教育成本,也必須遵循區分收益性支出和資本性支出的原則。
四、專款專用原則
專款專用原則是指對指定用途的資金,應按規定的用途使用,并單獨反映。這條原則是事業單位會計特有的一條準則,它只存在于事業單位會計。這是高等學校成本核算區別于一般企業的重要特點之一,對于國家指定用途的各類專項資金和專用基金,應當根據指定用途使用,不能挪作他用。專款專用原則對于高等學校的資金使用權限固然有所削弱,但卻是出資者對其資金使用的一種約束和控制,是對高等學校不要求投資回報的資金使用的一種要求,是出資者權利的體現。
在資金投入主體較多,投入項目較多的高等學校,必須按資金取得時規定的不同用途使用資金,專款專用并專設賬戶;會計報表應單獨反映其取得、使用情況,從而保證專用資金的使用效果。“專款專用”原則是預算會計特有的會計原則,充分體現了非營利組織按出資人意愿使用資金的思想。高等學校在進行教育成本核算的過程中一定要遵循此項原則,保證國家利益的順利實現。
權責發生制原則、收益成本配合原則、區分收益性支出與資本性支出原則、專款專用原則是密切相關的,它們從不同方面規范會計主體,正確地核算收入和成本,是高等學校核算教育成本過程中必須遵循的四項基本原則。
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